Ákvarðandi bréf nr. 1060/2005
Túlkaþjónusta, heilbrigðisþjónusta, félagsleg þjónusta, skólarekstur
29. ágúst 2005
G-Ákv. 05-1060
Með bréfi, dagsettu 27. október 2004, barst ríkisskattstjóra fyrirspurn frá félaginu þar sem óskað er eftir afstöðu ríkisskattstjóra til þess álitaefnis hvort starfsemi túlka á vegum félagsins sé virðisaukaskattsskyld. Í bréfinu kemur m.a. fram að félagið sé í eigu Reykjavíkurdeildar Rauða Kross Íslands og starfi það m.a. samkvæmt þjónustusamningi við fjögur sveitarfélög. Jafnframt hafi félagið gert samstarfssamninga við ýmsa aðila, s.s. stéttarfélög og fyrirtæki um túlkaþjónustu, fræðslu o.fl. Eitt meginhlutverka félagsins sé að auðvelda aðlögun innflytjenda að íslensku samfélagi og sé því hlutverki sinnt m.a. með túlkaþjónustu. Á vegum félagsins starfi um 200 túlkar sem tala u.þ.b. 50 tungumál. Það veiti túlkaþjónustu í skólum, hjá lögreglunni, hjá dómstólum, hjá félagsþjónustunni og á fleiri stöðum, einnig hjá einkaaðilum, s.s. lögfræðingum. Þá kemur fram að meginhluti þeirrar túlkaþjónustu sem félagið innir af hendi, sé fyrir óskattskylda aðila sem skylt sé samkvæmt lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum að veita skjólstæðingum sínum túlkaþjónustu og er sú fullyrðing rökstudd með vísan til lagaákvæða. Í bréfinu kemur fram að það sé álit félagsins að umrædd túlkaþjónusta sé að hluta til virðisaukaskattsskyld og að hluta til undanþegin virðisaukaskatti. Er í því sambandi vísað til bréfs ríkisskattstjóra frá 25. febrúar 2004 (tilvísun G-ákv. 1049/04). Í tilvitnuðu bréfi er fjallað um þjónustu táknmálstúlka og komist að þeirri niðurstöðu að starfsemi þeirra sé í ákveðnum tilvikum undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1., 2. og 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fram kemur að það sé mat félagsins að það sama hljóti að gilda um þjónustu túlka í þágu þeirra sem ekki tala íslensku. Í báðum tilvikum sé um að ræða einstaklinga sem ekki geti gert sig skiljanlega á öðru máli en því sem túlkað er hverju sinni, hvort sem um er að ræða tungumál eða táknmál. Kjarni málsins sé hin lögbundna skylda þeirra óskattskyldu aðila sem veita skulu þjónustuna til að tryggja einstaklingum er til þeirra leita jafnan rétt og þeim er tala og skilja íslensku.
Til svars fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram:
Í 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt (VSK-laga) er kveðið á um virðisaukaskattsskyldu bæði manna og lögpersóna. Í 1. tölul. 1. mgr. er sett fram sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á þeim sem í atvinnuskyni selja vörur eða inna af hendi þjónustu. Í 1. tölul. 4. gr. laganna er kveðið á um að undanþegnir framangreindri skyldu séu þeir sem eingöngu selja vörur eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti. Í lögunum eru hvorki einstakir menn né lögpersónur undanþegnar virðisaukaskatti, heldur ræðst virðisaukaskattsskylda annars vegar af eðli starfsemi og hins vegar af því hvort seldur varningur eða veitt þjónusta er innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts.
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. VSK-laga. Sviðið er markað mjög rúmt. Tekur það til allra vara og verðmæta og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tiltekin undanþegin í 3. mgr. greinarinnar. Sú málsgrein hefur að geyma tæmandi talningu þeirrar vinnu og þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, eins og skýrt kemur fram í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Undanþágurnar fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefa tilefni til.
Þýðing undanþáganna í 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er sú að hvorki ber að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þóknun sem sá er þjónustunnar nýtur er krafinn um, né ber að reikna og standa skil á virðisaukaskatti af andvirði slíkrar þjónustu sem látin er í té endurgjaldslaust. Undanþágurnar þýða hins vegar ekki að sá sem undanþegna þjónustu veitir geti keypt virðisaukaskattsskyld aðföng til starfsemi sinnar án greiðslu virðisaukaskatts. Þá fæst virðisaukaskattur af aðföngum ekki endurgreiddur úr ríkissjóði í formi innskatts. Þannig ber sá sem undanþegna þjónustu veitir almennt virðisaukaskatt af aðföngum er varða hina undanþegnu þjónustu.
Í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er kveðið á um að tiltekin heilbrigðisþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Annars vegar þjónusta heilbrigðisstofnana þ.e. sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, og hins vegar "eiginleg heilbrigðisþjónusta". Í ákvæðinu eru lækningar og tannlækningar nefndar sem dæmi um eiginlega heilbrigðisþjónustu. Í athugasemdum við frumvarpið til VSK-laga er varðandi eiginlega heilbrigðisþjónustu tiltekið: "Sömuleiðis þjónusta sjúkraþjálfara sem fá sjúklinga til meðferðar frá lækni, enda sé hún greidd af Tryggingarstofnun ríkisins." Af orðalagi ákvæðisins sjálfs og athugasemdanna við það má ljóst vera að með ákvæðinu er ekki undanþegin virðisaukaskatti hver sú þjónusta sem getur talist heilbrigðisþjónusta heldur aðeins sú heilbrigðisþjónusta sem fellur innan þeirra marka sem í ákvæðinu eru sett.
Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, er heilbrigðisþjónusta afmörkuð þannig að hún taki til hvers kyns heilsugæslu, heilbrigðiseftirlits, lækningarannsókna, lækninga og hjúkrunar í sjúkrahúsum, læknisfræðilegs endurhæfingarstarfs, tannlækninga og sjúkraflutninga. Við mat á því hvaða heilbrigðisstofnanir falla undir 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga þykir verða að miða við þær stofnanir sem veita heilbrigðisþjónustu eins og hún er skilgreind í lögum um heilbrigðisþjónustu. Skiptir í því sambandi ekki máli hvert rekstrarfyrirkomulag stofnunar er, svo fremi stofnun er hluti hins almenna heilbrigðiskerfis. Hugtakið eiginleg heilbrigðisþjónusta í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga ber að skilgreina til samræmis við skilgreiningu laga um heilbrigðisþjónustu. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að þjónusta teljist ekki eiginleg heilbrigðisþjónusta samkvæmt VSK-lögum nema þjónustan sé veitt á grundvelli starfsréttinda manns samkvæmt lögum nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlögum um einstaka heilbrigðisstétt.
Að mati ríkisskattstjóra verður hins vegar að telja að lögboðin þjónusta heilbrigðisstofnana, hvers eðlis sem hún er, sé undanþegin virðisaukaskatti þó svo að þjónustan sé ekki framkvæmd af starfsmanni sem telst til heilbrigðisstéttar.
Túlkar teljast ekki til heilbrigðisstéttar og þjónusta þeirra þar af leiðandi ekki eiginleg heilbrigðisþjónusta í umræddum skilningi. Ef heilbrigðisstofnun er hins vegar skylt samkvæmt lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum að veita sjúklingum, og öðrum skjólstæðingum sínum, túlkun þá telst sú þjónusta heilbrigðisstofnunarinnar undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga. Í þessu sambandi þykir rétt að geta 4. mgr. 5. gr. laga nr. 74/1997, um réttindi sjúklinga, en þar segir að eigi í hlut sjúklingur sem ekki talar íslensku eða notar táknmál skuli honum tryggð túlkun á upplýsingum um heilsufar og meðferð.
Í ljósi samkeppnisákvæða 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 3. gr. VSK-laga, og reglugerða nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, og nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, verður að líta svo á að skyldubundin þjónustu heilbrigðisstofnana sé jafnt undanþegin virðisaukaskatti hvort heldur starfsmenn stofnunar inna hana af hendi eða stofnun felur sjálfstætt starfandi manni eða lögpersónu að sinna umræddri skyldu.
Í 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er kveðið á um að undanþegin virðisaukaskatti sé félagsleg þjónusta, svo sem þjónusta leikskóla, barnaheimila, skóladagheimila og upptökuheimila, svo og önnur hliðstæð þjónusta. Í títtnefndum athugasemdum við frumvarp til VSK-laga er fjallað saman um þær stofnanir, sem undir þetta ákvæði falla, og áðurnefndar heilbrigðisstofnanir. Í athugasemdunum eru nefndar sem dæmi um stofnanir sem undir ákvæðin falla; elliheimili, endurhæfingarstöðvar fyrir lamaða og fatlaða og stofnanir fyrir þroskahefta. Endurspeglar sú umfjöllun í athugasemdunum þá staðreynd að einstakir þættir í starfsemi umræddra stofnana geta ýmist talist heilbrigðisþjónusta eða félagsleg þjónusta. Með setningu leikskólalaga nr. 78/1994 var leikskóli skilgreindur sem fyrsta stig hins almenna skólakerfis. Rekstur leikskóla væri þannig undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli undanþáguákvæðis 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga, sem tekur til reksturs skóla og menntastofnana, þótt ekki væri til að dreifa umræddu ákvæði 2. töluliðar. Þessi þrjú undanþáguákvæði helgast öll, a.m.k. öðrum þræði, af félagslegum sjónarmiðum og eru sem slík af sömu rót runnin. Vart er því að undra þótt þau geti að einhverju leyti skarast efnislega. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að með félagslegri þjónustu í ákvæði umrædds 2. tölul. sé átt við aðstoð er stuðlar að velferð manna og veitt er á grundvelli samhjálpar af hálfu hins opinbera eða viðurkenndra líknarsamtaka er hafa slíka aðstoð að markmiði sínu. Við afmörkun hinnar undanþegnu þjónustu þykir verða að horfa til skilgreininga í sérlögum um félagslega þjónustu, svo sem laga nr. 40/1991 um félagsþjónustu sveitarfélaga, nr. 59/1992 um málefni fatlaðra og nr. 125/1999 um málefni aldraðra. Undanþágan tekur almennt til þeirrar félagslegu þjónustu sem ríki og sveitarfélögum er með lögum þessum gert að veita eða sjá til að veitt sé.
Að því leyti sem túlkaþjónusta er liður í skyldubundinni félagsþjónustu ríkis og sveitarfélaga þá er hún undanþegin virðisaukaskatti skv. 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. Gildir þá einu hvort starfsmenn ríkis eða sveitarfélaga inna þjónustuna af hendi, eða einhver sá sem hið opinbera hefur falið að sinna skyldunum.
Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er rekstur skóla og menntastofnana undanþeginn virðisaukaskatti. Eins og fram hefur komið getur efni umræddra þriggja töluliða skarast. Um 3. tölul. gilda sömu sjónarmið og gilda um 1. og 2. tölul. sömu málsgreinar. Ef lög og stjórnvaldsfyrirmæli leggja skyldur á ríki og sveitarfélög að veita túlkaþjónustu í skólakerfinu þá er sú þjónusta undanþegin virðisaukaskatti.
Eins og fram hefur komið þá er því haldið fram af hálfu félagsins að meginhluti þeirrar túlkaþjónustu sem það innir af hendi sé fyrir óskattskylda aðila sem skylt sé, samkvæmt lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum, að veita skjólstæðingum sínum túlkaþjónustu. Vísar félagið máli sínu til stuðnings til laga nr. 97/1990, nr. 40/1991, nr. 59/1992 og nr. 125/1999. Af þessu tilefni skal tekið fram að í tilvitnuðum lögum er hvergi berum orðum kveðið á um þessa skyldu stjórnvalda.
Félagið vísar einnig til 13. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, en með ákvæðinu er lögð sú skylda á dómara að kveðja til túlk ef sakborningur, vitni eða annar sem ber vitni fyrir dómi skilur ekki íslensku. Það er mat ríkisskattstjóra að slík túlkaþjónusta geti ekki talist liður í þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti og talin er upp í ákvæðum 3. mgr. 2. gr. VSK-laga.
Samkvæmt framansögðu er það mat ríkisskattstjóra að túlkaþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti ef ríki eða sveitarfélögum er skylt samkvæmt lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum að veita hana sem lið í þjónustu sem fellur undir 1.-3. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga. Gildir þá einu hvort starfsmenn ríkis eða sveitarfélaga inna þjónustuna af hendi, eða einhver sá sem hið opinbera hefur falið að sinna skyldunum. Önnur túlkaþjónusta fellur að mati ríkisskattstjóra undir skattskyldusvið virðisaukaskatts.
Að því leyti sem framangreind lögskýring er á annan veg en í bréfi ríkisskattstjóra til félagsins dagsettu 14. júlí 2003 (tilvísun G-alm 19/03), þá víkur lögskýringin nú hinni fyrri umfjöllun til hliðar.
Beðist er velvirðingar á þeim drætti sem hefur orðið á að svara fyrirspurninni.
Ríkisskattstjóri
