Ákvarðandi bréf nr. 1032/2003
Túlkun á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt - hagnaðarskyn - hitaveita.
14. maí 2003
G-Ákv. 03-1032
Með bréfi dagsettu 11. febrúar 2003 er óskað eftir því að ríkisskattstjóri veiti svar við ákveðnum álitaefnum. Fyrirspurninni er skipt upp í tvennt, í fyrsta lagi er tekið dæmi og óskað leiðbeininga varðandi túlkun á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og í öðru lagi er tekið dæmi um hlutafélag sem stofnað er um rekstur hitaveitu og lagðar fram nokkrar spurningar um virðisaukaskattsskyldu þess félags.
I. Túlkun á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Í bréfinu segir m.a. eftirfarandi um þennan lið fyrirspurnarinnar:
"Skv. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal eigi skrá aðila ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna............
Dæmi: Hitaveita leggur í framkvæmdir svo sem borun eftir heitu vatni og byggingu mannvirkja sem við eiga. Stofnkostnaður við þessar framkvæmdir er 40 milljónir. Áætlaðar sölutekjur á ári eru 2 milljónir og áætlaður kostnaður að meðaltali, með eðlilegu viðhaldi, um 1,5 milljónir á ári. Í þessu dæmi er miðað við að um eðlilegt markaðsverð sé að ræða varðandi sölu hitaveitunnar á heitu vatni. Áætlaður hagnaður í skattskyldri starfsemi er þar af leiðandi í þessu dæmi 80 ár að greiða niður stofnfjárfestingu."
Spurt er hvort taka beri tillit til stofnkostnaðar þegar meta skal hvort aðili falli undir 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 eða hvort nægjanlegt sé að tekjur í skattskyldri starfsemi á hverju ári séu að jafnaði hærri en kostnaður, burtséð frá stofnkostnaði. Jafnframt er tekið fram að ef stofnkostnaður skipti máli þá sé óskað eftir leiðbeiningum um það við hvaða mörk skuli miða, þ.e. á hversu löngum tíma "hagnaður" eigi að greiða upp stofnkostnað.
Til svars við þessum lið fyrirspurnarinnar skal eftirfarandi tekið fram:
Umspurt ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 verður að skýra í ljósi annarra ákvæða þeirra laga, ákvæða reglugerða settra á grundvelli þeirra og í ljósi lögskýringagagna.
Ákvæði 5. mgr. 5. gr. var lögfest með lögum nr. 40/1995, um breyting á lögum nr. 50/1988, sem tóku gildi 1. janúar 1995. Í athugasemdum við lagafrumvarpið segir m.a.:
" Við framkvæmd virðisaukaskattslaga hafa ýmis vandamál komið upp varðandi það álitaefni hvenær aðili teljist hafa með höndum starfsemi í atvinnuskyni og starfsemi hans þar með skráningarskyld.
Fram kemur í athugasemdum við frumvarp það sem lagt var fram á 110. löggjafarþingi og varð að lögum nr. 50/1988 að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða samkvæmt frumvarpinu fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Við framkvæmd laganna hefur jafnframt verið stuðst við þá reglu að aðilar með "neikvæðan virðisauka" teljist hvorki skráningarskyldir né eigi rétt á skráningu. Hefur þetta verið látið gilda jafnt um þá sem skattskyldir eru skv. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og aðila sem falla undir 2.-4. tölul. sömu málsgreinar. Rétt þykir að lögfesta þessa skýringarreglu"
Samkvæmt efni sínu og í ljósi framangreindra athugasemda er ljóst að ákvæði 5. mgr. 5. gr endurspeglar þá grunnreglu varðandi skattskyldu, sem fram kemur í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr., að virðisaukaskattsskylda hvíli á þeim sem selja vörur eða þjónustu í atvinnuskyni. Af athugasemdum má ljóst vera að um þrengingu skilyrða fyrir skráningu er að ræða frá því sem væri ef einvörðungu væri tekið mið af almennum sjónarmiðum varðandi atvinnustarfsemi skv. lögum um tekju- og eignarskatt. Þrengingin felst í því að sá sem hefur "neikvæðan virðisauka" er hvorki skráningarskyldur á grunnskrá virðisaukaskatts, né á hann rétt til skráningar. Virðisauki felst í því að tekjur af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu hærri en nemur kostnaði af starfsemi sem ber virðisaukaskatt. Í því tilviki að tekjurnar teldust allar til skattskyldrar veltu skv. 11. gr. en ekki að neinu leyti til undanþeginnar veltu skv. 12. gr. og að allur útskattur og innskattur væri í sama skatthlutfalli kæmi virðisauki fram í því að útskattur væri hærri en innskattur. Af orðalagi ákvæðisins og samanburði við orðalag 16. gr. er ljóst að við útreikning virðisauka ber að taka mið af öllum innskattsbærum kostnaði, jafnt stofnkostnaði sem öðrum, þ.m.t. kostnaði hitaveitu við boranir eftir heitu vatni og aðra mannvirkjagerð.
Af ákvæðinu einu sér verður ekki ráðið til hve langs tíma beri að horfa varðandi það hvort ákvæðið girðir fyrir skráningu. Þar kemur aðeins fram að það girði fyrir skráningu ef kostnaður er að jafnaði meiri en umræddar tekjur. Ótækur er sá skilningur að ákvæðið eigi því aðeins við að virðisauki sé neikvæður á öllum eða nær öllum uppgjörstímum þann tíma sem starfsemin varir. Í því fælist mismunun eftir því hvort kostnaður félli til jafnt og þétt á starfstímanum eða óreglulega, t.d. að mestu í upphafi starfstíma eins og oft er. Horfa verður til samanlagðra tekna og samanlagðs kostnaðar óháð uppgjörstímabilum.
Innskattsréttur vegna öflunar fastafjármuna, stofnkostnaðar, tilraunavinnslu, markaðsleitar og annars þróunarkostnaðar skapast þegar kostnaðurinn fellur til. Er það ólíkt því sem á við varðandi heimildir til gjaldfærslu gagnvart tekjuskatti, þar sem eignfæra ber kostnað og gjaldfæra árlega niðurfærslu eða fyrningu í samræmi við rýrnun verðmæta sbr. 31. gr., 31. gr. A, 32. gr., 73. gr. og 74. gr. laga nr. 75/1981. Innskattur af varanlegum rekstrarfjármunum er þó ekki endanlega til fallin við öflun, því áhvílandi er skylda til að leiðrétta (bakfæra) innskattinn verði síðar breyting á forsendum innskattsfrádráttar vegna ráðstöfunar eignar, breyttra nota hennar eða af öðrum ástæðum er leiða til minni innskattsréttar en til staðar var þá er eignar var aflað. Leiðréttingarskylda þessi varir í 5 ár að því er lausafjármuni varðar en í 10 ár er að því varðar framkvæmdir við fasteign.
Kveðið er á um leiðréttingarskylduna í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Í leiðréttingarskyldunni felst viss samsvörun við þær reglur tekjuskattslaga sem að framan er getið. Af leiðréttingarskyldunni má leiða fram svar við þeirri spurningu til hve langs tíma skuli horfa, að því er fastafjármuni varðar, þegar lagt er mat á það hvort ákvæði 5. mgr. 5. gr. girði fyrir skráningu. Þykir ekki óvarlegt að telja svarið vera 5 ár að því er lausafjármuni varðar en 10 ár að því er varðar framkvæmdir við fasteignir.
Í dæmi því sem sett er fram í fyrirspurninni má ljóst vera að 5. mgr. 5. gr. girðir fyrir skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts þar sem ljóst er að virðisauki yrði neikvæður á því 10 ára tímabili sem leiðréttingarskylda af jarðborunum og annarri mannvirkjagerð varir.
II. Dæmi: hlutafélag - hitaveita - skráningarskylda - skattverð - tengingar- og stofngjöld
Í síðari hluta fyrirspurnarinnar er sett fram eftirfarandi dæmi:
"Fimm aðilar gerast hluthafar í hlutafélagi sem stofnað er um rekstur hitaveitu. Hlutafé aðilanna greiðir stofnkostnað kr. 40 milljónir. Áætlaðar tekjur félagsins á ári eru 2 milljónir og kostnaður 1,5 milljónir. Ein aðalæð er lögð frá borholu miðsvæðis milli hluthafanna og síðan er hver um sig tengdur við aðalæðina. Ekki er um sérstaka greiðslu að ræða vegna tengigjalda."
Lagðar eru fram eftirfarandi spurningar:
- Ber hitaveitunni að innheimta tengigjöld af hluthöfum við afhendingu slíkra framkvæmda?
- Er hitaveitunni heimilt að innheimta tengigjöld í verðlagningu sinni á heitu vatni til hluthafanna og dreifa innheimtunni og þannig útsköttun yfir lengri tíma?
- Ber hitaveitunni skylda til að innheimta tengigjöld eða er þeim heimilt að "gefa" hluthöfunum tengingu við aðalæð hitaveitunnar og fjármagna framkvæmdir á annan hátt t.d. með hlutafé.
Til svars þeim spurningum skal eftirfarandi tekið fram:
Samkvæmt 3. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 teljast til skattverðs virðisaukaskatts; tengingar- og stofngjöld og aðrar fjárhæðir sem seljandi krefur kaupanda um sem skilyrði fyrir afhendingu skattskyldrar vöru og þjónustu. Ríkisskattstjóra þykir ekki tæk slík skýring ákvæðisins að með því sé seljanda orku gert að innheimta tengingargjöld. Ákvæðið nær aðeins til þess að standa beri skil á virðisaukaskatti ef seljandi krefur kaupanda um tengigjald. Í ákvæðinu felst fremur, að í tilviki orkuveitu, teljist innheimt tengigjald hluti gjalds fyrir afhenta orku, en að tengingin sem slík feli í sér afhendingu á vöru eða þjónustu. Lög um virðisaukaskatt leggja engar skyldur á seljendur varðandi það hvort gjaldtaka á sér stað samhliða afhendingu, fyrr eða síðar. Því síður kveða lög um virðisaukaskatt á um það hvernig félag skuli ráðstafa stofnfé (hlutafé) sínu.
Ríkisskattstjóri
