Ákvarðandi bréf nr. 921/1999

5.11.1999

Virðisaukaskattur - opinberir aðilar - ríkisstofnanir - samkeppni

5. nóvember 1999
G-Ákv. 99-921

Vísað er til bréfs yðar, dags. 11. maí 1999, þar sem óskað er álits ríkisskattstjóra á stöðu H með tilliti til virðisaukaskatts.  Í bréfi yðar kemur m.a. fram að þeir þættir í starfseminni sem hugsanlega séu virðisaukaskattsskyldir hafi í eðli sínu ekki mikið breyst frá áliti ríkisskattstjóra frá því í febrúar 1991 (tilv. 233/91). Stofnuninni sé hins vegar ljóst að á þessu tímabili, sem síðan er liðið, hafi viðhorf og starfsumhverfi verið að breytast, ekki síst út frá samkeppnissjónarmiðum. Á síðastliðnu ári hafi H t.d. verið gert með úrskurði Samkeppnisstofnunar að aðgreina rekstur rannsóknarstofu frá allri annarri starfsemi stofnunar­innar. 

Til svars við erindi yðar skal eftirfarandi tekið fram:

Ákvæði um H eru nú í III. kafla laga nr. 7/1998, um hollustu­vernd og mengunarvarnir. H er ríkis­stofnun og meginhlutverk hennar er að annast eftirlit með framkvæmd laga nr. 7/1998 og vera stjórnvöldum til ráðu­neytis um málefni sem undir lögin falla, sbr. 1. mgr. 18. gr. laganna og athugasemdir með lagafrumvarpinu. Stofnunin hefur yfirumsjón með heil­brigðis­eftirliti og skal sjá um vöktun og að rannsóknir þessu tengdar séu fram­kvæmdar, sbr. 2. mgr. 18. gr. laganna.  Samkvæmt lögskýringargögnum og skilgreiningum í 3. gr. laganna er hlutverk H að mestu óbreytt frá því sem var skv. III. kafla eldri laga nr. 81/1988, um hollustuhætti og heilbrigðiseftirlit.

Á meðal nýmæla laga nr. 7/1998 er að skv. 2. mgr. 18. gr. skal öll starfsemi H sem er í samkeppnisrekstri vera fjárhagslega aðgreind frá annarri starfsemi hennar. Undir þetta fellur m.a. sala á þjónustu, ráðgjöf, rannsóknum og prófunum og hverskonar eftirlitsstarfsemi sem þar kann að vera stunduð. Í athugasemdum með lagafrumvarpinu segir um þetta að hér sé einkum átt við rannsóknarstarfsemi en matvælarannsóknir stofnunarinnar séu reknar í samkeppni við einkafyrirtæki að hluta til. Þetta ákvæði virðist sett vegna álits samkeppnisráðs nr. 8/1997 þar sem mælt var fyrir um fjárhagslegan aðskilnað milli rannsóknarstofu H og annarra sviða stofnunarinnar frá 1. janúar 1998, en í álitinu kemur m.a. fram að það sé mat samkeppnisráðs að öll starfsemi rannsóknarstofu H geti flokkast undir samkeppnisrekstur.

Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er ríki, bæjar- og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra skylt að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð, að því leyti sem þessir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki.  Eigin úttekt ríkis, sveitarfélaga og stofnana þeirra getur einnig verið skattskyld, sbr. 2. mgr. 3. gr. laganna. Sú skattskylda byggir einnig á samkeppnissjónarmiðum.  Um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila eru nánari fyrirmæli í reglugerð nr. 248/1990. Þeirri reglugerð hefur m.a. verið breytt með 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995.  Þessari breytingu var fyrst og fremst ætlað að skýra og afmarka frekar þá starfsemi opinberra aðila sem telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki. 

Í 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990 kemur fram að starfsemi telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur. Lögbundin starfsemi opinberra aðila telst þó m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 1. mgr. 6. gr. í eftirfarandi tilfellum:

1. Þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum.
2. Þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskyldu að virðisaukaskattur af viðkomandi vinnu og þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr.[i]

Samkvæmt framangreindu er H skattskyld til virðisaukaskatts að því leyti sem um er að ræða sölu til annarra eða eigin not í samkeppni við atvinnufyrirtæki, en fyrir liggur að a.m.k. starfsemi rannsóknarstofunnar er í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. álit samkeppnisráðs.

Þetta er þó háð því að útskattur sé að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur, en út frá gjaldskrárákvæðum 21. gr. laga nr. 7/1998 og reglum um útskatt og innskatt verður að telja að þessu skilyrði sé fullnægt í tilviki H.

Sá fyrirvari skal gerður að virðisaukaskattsskyldan nær ekki til þeirra þjónustuaðstæðna sem lýst er í  2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. liði 1 og 2 að framan.  Ennfremur skal bent á að skattskylda nær ekki til þjónustu nema hún sé innan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988. Af því tilefni fylgir hjálagt bréf um starfsemi tiltekinnar rannsóknarstofu.

Að lokum skal bent á að samkvæmt 4. mgr. 16. gr. laga um virðisaukaskatt sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, er H óheimilt að draga frá innskatt að hluta af þeim kostnaði sem er sameiginlegur skattskyldri og óskattskyldri starfsemi stofnunarinnar.

Beðist er velvirðingar á þeirri töf sem orðið hefur á afgreiðslu fyrirspurnar yðar.

 Ríkisskattstjóri

[i] Í 12. gr. kemur fram að endurgreiða skal ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á tiltekinni vinnu og þjónustu, t.d. þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi, eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu.