Úrskurður Landsréttar 12. nóvember 2020 í máli nr. 508/2020
Úrskurður
fimmtudaginn 12. nóvember 2020. Mál nr. 508/2020:
Ákæruvaldið
(Finnur Þór Vilhjálmsson saksóknari)
gegn
X
(Garðar G. Gíslason lögmaður)
Lykilorð
Kærumál. Skattalög. Mannréttindasáttmáli Evrópu. Frávísunarúrskurður felldur úr gildi.
Útdráttur
Felldur var úr gildi úrskurður héraðsdóms þar sem máli ákæruvaldsins gegn X var vísað frá dómi á þeim grundvelli að með málsókn gegn henni væri brotið gegn 4. gr.
7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Í úrskurði Landsréttar var tekið fram að í máli X hjá skattyfirvöldum hefði álagi ekki verið beitt. Þá hafi ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella mál X niður ekki byggst á rannsókn embættisins á sakargiftum á hendur henni eða niðurstöðum um málsatvik sem þýðingu höfðu fyrir úrlausn um sýknu eða sakfellingu hennar, heldur á því að tímamörk endurákvörðunar gjalda væru liðin undir lok og þannig á ástæðum sem voru alfarið formlegs eðlis. Með höfðun málsins hefði því ekki verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans.
Úrskurður Landsréttar
Landsréttardómararnir Davíð Þór Björgvinsson, Kristbjörg Stephensen og Þorgeir Ingi Njálsson kveða upp úrskurð í máli þessu.
Málsmeðferð og dómkröfur aðila
1 Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 9. júlí 2020, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 17. ágúst 2020. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2020 þar sem vísað var frá dómi máli sóknaraðila gegn varnaraðila. Kæruheimild er í t-lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.
2 Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
3 Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.
Málsatvik og sönnunarfærsla
4 Málsatvik eru í stuttu máli þau að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf rannsókn á skattskilum varnaraðila 15. júní 2011 vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Varnaraðili gaf skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra 11. október 2011, 16. júlí 2012 og
3. desember 2013. Skattrannsóknarstjóri lauk rannsókn sinni með skýrslu 2. október 2015 sem var send ríkisskattstjóra 9. sama mánaðar til endurákvörðunar á sköttum varnaraðila, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.
5 Með bréfi 8. desember 2016 beindi skattrannsóknarstjóri máli varnaraðila til rannsóknar hjá embætti héraðssaksóknara. Kom þar fram að málið væri sent á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn á skattskilum varnaraðila. Rannsóknin hefði leitt í ljós að varnaraðili hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattyfirvalda vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Bréfinu fylgdi fyrrgreind skýrsla skattrannsóknarstjóra ásamt fylgiskjölum. Varnaraðili gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara 21. nóvember 2017.
6 Ríkisskattstjóri boðaði breytingar á opinberum gjöldum varnaraðila 12. júní 2017. Hann hrinti þeim í framkvæmd með úrskurði 27. nóvember 2017, þar sem varnaraðila var meðal annars ákvarðað álag vegna gjaldársins 2006, en tilkynnti um afturköllun úrskurðarins með bréfi 8. janúar 2018. Kom fram að frestur til endurákvörðunar opinberra gjalda teldist ekki liðinn og að málið yrði tekið til meðferðar að nýju ef efni kynnu að standa til þess. Með bréfi 16. apríl 2019 boðaði ríkisskattstjóri nýja endurákvörðun opinberra gjalda varnaraðila fyrir gjaldárin 2008 og 2009.
7 Með bréfi ríkisskattstjóra 8. júlí 2019 var varnaraðila tilkynnt um afturköllun tilkynningar 16. apríl sama ár um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda með vísan til sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns varnaraðila 27. maí 2019 og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 22/2019 um túlkun á 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 en í greininni er mælt fyrir um tímafresti endurákvörðunar álagningar. Kom fram í bréfinu að málinu teldist lokið af hálfu ríkisskattstjóra.
8 Mál þetta var höfðað á hendur varnaraðila með ákæru héraðssaksóknara 9. júlí 2019 fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum er varði við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í ákæru var varnaraðila gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur að fjárhæð 148.225.854 krónur og komist þannig hjá greiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 14.822.585 krónur.
9 Málið var þingfest 28. ágúst 2019. Við fyrirtöku þess 27. apríl 2020 lagði varnaraðili fram greinargerð þar sem gerð var krafa um að málinu yrði vísað frá dómi. Flutningur um frávísunarkröfuna fór fram í þinghaldi 18. júní sama ár. Var krafan meðal annars á því byggð að afturköllun ríkisskattstjóra á úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda og 25% álagsbeitingu jafngildi því að varnaraðili hefði verið sýknuð í sakamáli vegna brotanna sem hún væri nú ákærð fyrir. Með því að sækja þetta mál á hendur henni væri brotið gegn 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Með hinum kærða úrskurði var fallist á frávísunarkröfuna á þessum grunni. Að auki leit héraðsdómur svo á að ekki væru uppfyllt skilyrði viðaukans um nægilega samþættingu mála varnaraðila hjá skattyfirvöldum annars vegar og ákæruvaldi og dómstólum hins vegar.
Niðurstaða
10 Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal, eins og segir í íslenskri þýðingu málsgreinarinnar, enginn sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Á grundvelli viðmiða sem Mannréttindadómstóll Evrópu setti í dómi 8. júní 1976 í máli Engel o.fl. gegn Hollandi hefur hann byggt á því að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi tilvitnaðs ákvæðis sáttmálans. Hafa úrlausnir dómstóla hér á landi tekið mið af þessu.
11 Eins og rakið hefur verið hófu skattyfirvöld rannsókn á skattskilum varnaraðila 15. júní 2011. Þegar máli varnaraðila var lokið af hálfu skattyfirvalda með bréfi ríkisskattstjóra 8. júlí 2019 hafði héraðssaksóknari haft mál hennar til meðferðar í eitt ár og sjö mánuði, það er frá 21. nóvember 2017 þegar varnaraðili gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara.
12 Bréf ríkisskattstjóra 8. júlí 2019, um afturköllun tilkynningar til varnaraðila 16. apríl sama ár um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda, fól í sér niðurfellingu málsins og endanlegar lyktir þess af hálfu skattyfirvalda. Um ástæður þess var svo sem fram er komið vísað til sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns varnaraðila 27. maí 2019 og úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 22/2019 um túlkun á 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu og enda þótt ríkisskattstjóri hafi á sínum tíma kveðið upp úrskurð um beitingu álags kom að endingu ekki til þess.
13 Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Mihalache gegn Rúmeníu frá 8. júlí 2019 kemur fram að til þess að einstaklingar geti notið verndar 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu nægi ekki að lokaniðurstaða liggi fyrir heldur verði hún að fela í sér sýknu eða sakfellingu í skilningi reglunnar. Við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu verði að líta til raunverulegs inntaks niðurstöðunnar sem um ræðir og meta áhrif hennar á aðstæður þess sem henni sætir. Í því felist að tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum eða með öðrum orðum að niðurstaða hafi fengist um efnishlið málsins. Skipti þar höfuðmáli að stjórnvald, sem að landsrétti hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efnishlið máls, hafi kynnt sér eða metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast.
14
Í ákvörðun Mannréttindadómstóls
Evrópu í máli Smokovic gegn Króatíu frá 12. nóvember 2019 er sérstaklega vísað
til þess að vernd 4. gr. 7. samningsviðauka verði því aðeins virk að fyrri
málsmeðferðinni hafi lokið með endanlegri úrlausn um sakfellingu eða sýknu þar
sem leyst hafi verið úr efnishlið máls, það er að niðurstaða hafi fengist
að loknu mati á sönnunargögnum um aðkomu viðkomandi einstaklings að
atvikum sem varða refsiábyrgð.
15 Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella mál varnaraðila niður byggðist ekki á rannsókn embættisins á sakargiftum á hendur henni eða niðurstöðum um málsatvik sem þýðingu höfðu fyrir úrlausn um sýknu eða sakfellingu hennar í framangreindum skilningi, heldur á því að tímamörk endurákvörðunar gjalda væru liðin undir lok og þannig á ástæðum sem voru alfarið formlegs eðlis. Mátti varnaraðili ekki ætla að þessi niðurstaða hefði áhrif á sakamálarannsóknina en því hefur verið ítrekað slegið föstu í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands og Landsréttar að tvíþætt málsmeðferð, og eftir atvikum viðurlög, sé fyrirsjáanleg afleiðing samkvæmt íslenskum rétti vegna brota á skattalögum.
16 Að því virtu sem hér hefur verið rakið er það niðurstaðan að með höfðun þessa máls hafi ekki verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Verður hinn kærði úrskurður því felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
17 Kærumálskostnaður verður ekki úrskurðaður, sbr. 3. mgr. 237. gr. laga nr. 88/2008.
Úrskurðarorð:
Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2020
Árið 2020, þriðjudaginn 7. júlí, er á dómþingi Héraðsdóms Reykjavíkur, sem háð er í Dómhúsinu við Lækjartorg af Guðjóni St. Marteinssyni héraðsdómara, kveðinn upp úrskurður í málinu nr. S- […]/2019: Ákæruvaldið gegn X, en málið var tekið til úrskurðar 18. f.m.
Mál þetta höfðaði héraðssaksóknari með ákæru, dagsettri 9. júlí 2019, á hendur
„X, kt. […], […],
fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2007 og 2008, á þann hátt að telja ekki fram á skattframtölum sínum þau gjaldár fjármagnstekjur að fjárhæð samtals 148.225.854 krónur sem sundurliðast svo:
|
Tekjuárið 2007: (1) Viðskipti með hlutdeildarskírteini í sjóðnum […] |
kr. 7.830.746 |
|
| (2) Viðskipti með evrur |
|
kr. 69.416.116 kr. 77.246.862 |
|
Tekjuárið 2008: (3) Greiðsla frá A hf. 30. maí 2008 (gengishagnaður) |
kr. 69.501.825 |
|
| (4) Viðskipti með hlutdeildarskírteini í sjóðnum […] | kr. 1.287.733 | |
| (5) Viðskipti með hlutdeildarskírteini í sjóðnum […] | kr. 189.434 | |
| Samtals | kr. 70.978.992 |
Fjármagnstekjurnar voru í öllum tilvikum skattskyldar samkvæmt 3. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga. Með þessari háttsemi komst ákærða undan greiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 14.822.585 krónur, sem sundurliðast svo:
|
Tekjuárið 2007: Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts |
kr. |
1.808.022.721 |
| Vanframtaldar fjármagnstekjur | kr. | 77.246.862 |
| Fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10% | kr. | 7.724.686 |
|
Tekjuárið 2008: Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts |
kr. |
194.248.608 |
| Vanframtaldar fjármagnstekjur | kr. | 70.978.992 |
| Fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10% | kr. | 7.097.899 |
| Vanframtaldar fjármagnstekjur alls | kr. | 148.225.854 |
| Vangreiddur fjármagnstekjuskattur | kr. | 14.822.585 |
Þetta telst varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Þess er krafist að ákærða verði dæmd til refsingar og greiðslu alls sakarkostnaðar.“
Ákærða krefst þess að málinu verði vísað frá dómi og að allur sakarkostnaður vegna málsins, þ.m.t. málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærðu undir rekstri málsins og rannsókn, verði greiddur úr ríkissjóði. Ákærða byggir frávísunarkröfu sína á því að ákæra málsins feli í sér endurtekna málsmeðferð sem sé andstæð 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Ákæruvaldið mótmælir frávísunarkröfunni og krefst þess að málið fái efnismeðferð.
Nú verða málsatvik rakin í stórum dráttum eins og þeim er lýst í greinargerð ákærðu.
Með tilkynningu skattrannsóknarstjóra, dags. 15. júní 2011, sem afhent var ákærðu hinn 16. júní 2011, var ákærðu tilkynnt að skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn á skattskilum hennar vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Ákærða mætti til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra þann 11. október 2011, 16. júlí 2012 og 3. desember 2013. Við fyrstu skýrslutöku var hún upplýst um að ætluð brot fælust í því að hún væri grunuð um að hafa vanframtalið tekjur í skattframtölum 2006, 2007, 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008, sem hún hefði persónulega haft í tengslum við eignarhald á félögum erlendis. Jafnframt væri hún grunuð um að hafa vanrækt að gera grein fyrir gengishagnaði af gjaldmiðlum í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
Ákærða upplýsti við skýrslutöku að hún hefði ráðið
endurskoðendur til að annast gerð skattframtala fyrir sig.
Hinn 20. desember 2012 tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af B endurskoðanda. Þar lýsti hann vinnu sinni við undirbúning og gerð skattframtals fyrir ákærðu gjaldárið 2008. Hann sagði það hafa verið slys að ekki var gerð grein fyrir gengishagnaði á skattframtali ákærðu vegna tekjuársins 2007 og að það hefði verið handvömm að ekki var gerð grein fyrir gengishagnaði af viðskiptum með hlutdeildarskírteini á sama ári.
Hinn 19. desember 2012 tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af C endurskoðanda. Í skýrslutökunni staðfesti C að hún hefði við gerð skattframtals vegna tekjuársins 2008 haft undir höndum framtal vegna tekjuársins 2007, þar sem m.a. var tilgreind krafa ákærðu á hendur D hf. (síðar A hf.) og vaxtatekjur vegna kröfunnar á árinu 2007, en krafan var ekki lengur fyrir hendi í árslok 2008. C sagðist væntanlega hafa spurt ákærðu og eiginmann hennar hvort þessi krafa væri enn fyrir hendi og verið sagt að þetta væri uppgert. Hún kvaðst ekki hafa haft neinar upplýsingar um vaxtatekjur eða gengismun vegna kröfunnar.
Frumskýrsla skattrannsóknarstjóra var send ákærðu til andmæla með bréfi, dags. 2. september 2014. Með bréfi, dags. 15. desember 2014, var af hálfu ákærðu komið á framfæri ítarlegum skýringum og andmælum vegna skýrslunnar.
Rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattframtölum ákærðu lauk með skýrslu embættisins, dags. 2. október 2015. Fékk ákærða skýrsluna afhenta með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 9. október 2015. Var ákærðu með bréfinu tilkynnt um lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra, framsendingu málsins til ríkisskattstjóra og fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð málsins.
Með bréfi, dags. 9. október 2015, framsendi skattrannsóknarstjóri ríkisskattstjóra málið á grundvelli 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Af hálfu ákærðu var með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 9. desember 2015, brugðist við tilkynningu skattrannsóknarstjóra um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð málsins.
Heilu ári eftir að ákærða brást við tilkynningu skattrannsóknarstjóra um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð málsins, eða hinn 8. desember 2016, vísaði skattrannsóknarstjóri máli ákærðu til rannsóknar lögreglu. Tæplega einu ári þar á eftir, eða hinn 21. nóvember 2017, mætti ákærða í fyrstu og einu skýrslutöku sína hjá héraðssaksóknara.
Þá segir í greinargerðinni að af málsgögnum verði ráðið að lögreglan hafi ekki tekið skýrslu af umræddum endurskoðendum og ekki rannsakað að öðru leyti tildrög þess að mistök voru gerð við upplýsingagjöf til ákærðu um fjármagnstekjur hennar vegna uppgjörs á kröfu hennar á hendur D hf. á árinu 2008.
Með bréfi til ákærðu, dags. 12. júní 2017, boðaði ríkisskattstjóri breytingar á opinberum gjöldum hennar byggðar á skýrslu skattrannsóknarstjóra frá 2. október 2015. Af hálfu ákærðu var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra andmælt með bréfum, dags. 29. ágúst 2017 og 13. nóvember 2017.
Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2017, var gerð breyting á opinberum gjöldum ákærðu og eiginmanns hennar gjaldárin 2006, 2008 og 2009.
Með bréfi ríkisskattstjóra til ákærðu og eiginmanns hennar, dags. 8. janúar 2018, afturkallaði ríkisskattstjóri framangreindan úrskurð. Ríkisskattstjóri lét þess jafnframt getið að heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda væri ekki útrunnin og sagði málið verða tekið til meðferðar að nýju ef efni kynnu að standa til þess.
Með bréfi til ákærðu og eiginmanns hennar, dags. 16. apríl
2019, eða rúmum 15 mánuðum eftir að ríkisskattstjóri hafði afturkallað
fyrrgreindan úrskurð, fór ríkisskattstjóri enn á stúfana og boðaði þeim
breytingar á opinberum gjöldum gjaldárin 2008 og 2009 á grundvelli rannsóknar
skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kvaðst embættið hafa í hyggju að endurákvarða
opinber gjöld ákærðu með þeim hætti að hækka stofn ákærðu til
fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 um 77.246.862 kr. og bæta við stofninn 25%
álagi eða 19.311.716 kr. og að hækka stofn ákærðu til fjármagnstekjuskatts gjaldárið
2009 um 73.557.317 kr.og bæta
við stofninn 25% álagi eða 18.389.392 kr.
Með bréfi lögmanns ákærðu og eiginmanns hennar, dags. 27. maí 2019, var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra andmælt. Í andmælabréfinu var m.a. bent á að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði varað í fjögur og hálft ár og eftir að rannsókn hans hefði lokið væri skýrsla skattrannsóknarstjóra búin að vera til meðferðar hjá ríkisskattstjóra í þrjú og hálft ár. Samanlagður málsmeðferðartími embættanna væri því orðinn heil átta ár. Ekkert af þessum drætti væri að rekja til atvika sem vörðuðu ákærðu.
Með bréfi ríkisskattstjóra til ákærðu og eiginmanns hennar, dags. 8. júlí 2019, var þeim tilkynnt um afturköllun tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda, dags. 16. apríl 2019. Í bréfinu sagði einnig að rétt þætti að taka það fram að ríkisskattstjóri hefði ekki í hyggju að boða frekari endurákvörðun opinberra gjalda á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 2. október 2015. Málinu teldist því lokið af hálfu ríkisskattstjóra.
Daginn eftir að ríkisskattstjóri tilkynnti um afturköllun endurákvörðunartilkynningar sinnar, eða hinn 9. júlí 2019, gaf héraðssaksóknari út ákæru á hendur ákærðu.
Nú verða raktar helstu málsástæður og lagarök fyrir frávísunarkröfunni eins og þeim er lýst í greinargerð ákærðu.
Í greinargerð ákærðu er vísað til dómaframkvæmdar Mannréttindadómstóls Evrópu og Hæstaréttar um það að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Í dómaframkvæmd hafi því verið slegið föstu og lagt til grundvallar að meðferð máls hjá skattyfirvöldum væri sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Ákærða byggir á því að á sama hátt og álagsbeiting skattyfirvalda í skattamáli teljist jafngilda sakfellingu í sakamáli í skilningi umrædds ákvæðis MSE, þá jafngildi afturköllun ríkisskattstjóra, fyrst afturköllun hans á uppkveðnum úrskurði um breytingar til hækkunar á opinberum gjöldum ákærðu með 25% álagi og síðar afturköllun hans á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu og 25% álagsbeitingu og niðurfelling frekari málsmeðferðar, því að ákærða hafi þegar verið sýknuð í sakamáli vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE.
Vísað er til þess í greinargerðinni að mannréttindadómstóll Evrópu og íslenskir dómstólar hafi lagt til grundvallar að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE standi því ekki í vegi að rekin séu tvö aðskilin mál á hendur sama aðila vegna skattalagabrots að því gefnu að ákveðnum skilyrðum sé fullnægt. Sýna þurfi fram á að rekstur málanna hafi verið nægjanlega samþættur eða samtengdur í efni og tíma, þannig að úr yrði ein samþætt heild.
Með því að ákærða telur samkvæmt framansögðu að hún hafi þegar verið sýknuð í sakamáli vegna sama brots og hún er nú ákærð fyrir, og með því að sýkna og sakfelling sé lögð að jöfnu í ákvæði 1. mgr. 4. gr.
7. samningsviðauka við MSE, álíti ákærða að niðurstaða varðandi það hvort vísa eigi máli þessu frá dómi ráðist af því hvort talið verði að rekstur skattamálsins á hendur henni og sakamáls þessa hafi verið nægjanlega samþættur eða samtengdur í efni og tíma, þannig að úr yrði ein samþætt heild.
Ákærða byggir frávísunarkröfu sína á því að nægjanlega samþættingu eða samtengingu í efni og tíma hafi skort við rekstur málanna. Ákæran feli því í sér endurtekna málsmeðferð sem sé brot gegn ákvæði 1. mgr.
4. gr. 7. samningsviðauka við MSE.
Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 segir að samkvæmt dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu þurfi rekstur tveggja aðskilinna mála á hendur sama aðila vegna sömu eða sambærilegra atvika að fullnægja því skilyrði að rekstur seinna málsins hafi verið til fyllingar eða viðbótar hinu fyrra.
Eru í greinargerðinni rakin atriði varðandi þetta svo unnt sé að telja þessu skilyrði fullnægt. Ákærða telur að til þess að rannsókn lögreglu hefði fullnægt því efnislega skilyrði samkvæmt dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu og fyrrnefndum dómi Hæstaréttar að rekstur sakamáls þessa væri til fyllingar eða viðbótar rannsókn og málsmeðferð skattyfirvalda hefði rannsókn lögreglu með réttu þurft að beinast að því að athuga nánar hvaða gögn og upplýsingar fjármálafyrirtæki eða aðrir létu henni í té um skattskyldan gengishagnað og aðrar skattskyldar tekjur sem og þátt endurskoðendanna í undirbúningi og gerð skattframtala fyrir ákærðu, í því skyni að leiða fram hugræna afstöðu ákærðu, þ.e. hvort hún hefði framið meint skattalagabrot sín af ásetningi eða stórfelldu gáleysi, sbr. refsiskilyrði samkvæmt 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, nr. 19/1940, eða ásetningi eða stórfelldu hirðuleysi, sbr. refsiskilyrði samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Hafi í því sambandi borið nauðsyn til að teknar væru skýrslur af umræddum endurskoðendum, starfsmönnum fjármálafyrirtækja og e.t.v. fleiri aðilum og aflað frekari gagna.
Þá segir í greinargerðinni að þótt réttarstaðan sé að jafnaði sú í sakamálum að skortur á rannsókn lögreglu á huglægri afstöðu hins ákærða til sakarefnisins leiði ekki til frávísunar máls, hafi ákæruvaldið metið rannsókn málsins fullnægjandi, sbr. 1. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 og á grundvelli hennar gefið út ákæru í málinu, sbr. 145. gr. laganna, heldur sýknu, teljist sakir ekki sannaðar við meðferð máls fyrir dómi, þá horfi það við með öðrum hætti í þessu máli. Lögreglan hafi látið frekari rannsókn á því hvernig staðið var að undirbúningi og gerð skattframtala fyrir ákærðu alfarið undir höfuð leggjast. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 hafi því verið slegið föstu að það geti verið hluti af efnislega samþættri málsmeðferð sem standist kröfur 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE þegar rannsókn lögreglu byggist á rannsókn skattrannsóknarstjóra en nauðsynlegt reynist að afla viðbótargagna um einhverja þætti máls, sem ekki hafi verið rannsakaðir nægilega af skattyfirvöldum. Hafi í umræddu máli verið talið að ekki yrði séð að sú rannsókn sem saksóknari hefði ákveðið að ráðast í hefði verið ónauðsynleg endurtekning fyrri málsmeðferðar, heldur hefði verið um að ræða rekstur tveggja aðskilinna máls sem mynduðu að efni til eina samþætta heild. Af niðurstöðu Hæstaréttar verði ráðið að ef rannsókn lögreglu er talin fela í sér ónauðsynlega endurtekningu fyrri málsmeðferðar verði meðferð seinna málsins ekki talin uppfylla það skilyrði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE að hafa verið til fyllingar eða viðbótar meðferð fyrra málsins.
Ákærða telur að með sama hætti og rannsókn lögreglu sem felur í sér ónauðsynlega endurtekningu fyrri málsmeðferðar getur leitt til þess að viðkomandi einstaklingi verði talið hafa verið gert að þola endurtekna málsmeðferð fyrir sömu brot í skilningi MSE, þá leiði skortur á rannsókn af hálfu lögreglu á atriðum sem fyrir fram er ljóst að ráða úrslitum varðandi sekt eða sýknu viðkomandi í sakamáli, ólíkt skattamálinu, til þess að rannsókn lögreglu verði ekki talin hafa verið til fyllingar eða viðbótar meðferð fyrra máls, heldur endurtekning fyrri málsmeðferðar, og þar með brot á umræddum ákvæðum MSE. Meðal slíkra grundvallaratriða í sakamáli vegna meintra skattalagabrota séu atriði á borð við þau hvort skattalagabrot hafi verið framin af ásetningi eða stórfelldu hirðuleysi eða stórfelldu gáleysi. Samkvæmt þessu telur ákærða að rekstur sakamáls þessa geti ekki talist vera til fyllingar eða viðbótar málsmeðferð skattyfirvalda, heldur hvíli sakamálið alfarið og eingöngu á þeim hlutræna grunni sem byggt sé á í skattamálum. Telur ákærða að rekstur skattamálsins og sakamáls þessa hafi af þessu sökum ekki verið nægjanlega samþættur eða samtengdur í efni, þannig að úr yrði ein samþætt heild. Samkvæmt því sé ákærðu gert að þola endurtekna málsmeðferð fyrir sömu brot í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE.
Þá segir í greinargerðinni að frávísunarkrafa ákærðu byggi einnig á því að við rekstur mála skattyfirvalda og lögreglu og ákæruvalds á hendur henni hafi ekki verið fullnægt skilyrðinu um nauðsynlega samþættingu í tíma.
Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 er rakið að í dómum Mannréttindadómstóls Evrópu komi fram að þótt í skilyrðinu um samþættingu í rekstri skattamáls og sakamáls felist ekki að rekstur tveggja aðskilinna mála þurfi að öllu leyti að vera samhliða frá upphafi til enda verði samþætting í tíma samt sem áður alltaf að vera fyrir hendi og hæfilega nálæg til að koma í veg fyrir að viðkomandi einstaklingur sé settur í óvissu og tafir verði vegna málareksturs sem dragist yfir lengri tíma. Því minni sem tengingin sé í tíma, þeim mun þyngri verði sönnunarbyrði ríkisins.
Í dómum Mannréttindadómstóls Evrópu á síðustu árum og í dómum íslenskra dómstóla sem gengið hafa í kjölfarið hafi verið horft til nokkurra þátta við mat á því hvort viðmiðum um nægjanlega samþættingu í tíma við rekstur tveggja aðskilinna mála, skattamáls og sakamáls, hafi verið fullnægt. Meðal þess sem horft hafi verið til sé heildartíminn sem rekstur beggja mála hafi tekið, þ.e. tíminn frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína og þar til málið var flutt fyrir endanlegum dómstóli.
Mál ákærðu hafi ekki enn verið flutt fyrir dómstólum, hvorki héraðsdómi né endanlegum dómstóli. Fyrir liggi hins vegar að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína hinn 15. júní 2011. Heildarmálsmeðferðartími í málum ákærðu sé því þegar orðinn tæp níu ár. Jafnframt liggi fyrir að tíminn sem mál ákærðu var til meðferðar hjá skattyfirvöldum, þ.e. frá því að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst hinn 15. júní 2011 og þar til ríkisskattstjóri tilkynnti ákærðu um afturköllun fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda hinn
8. júlí 2019, var átta ár og tæpum mánuði betur. Í greinargerðinni segir að hvort tveggja sé langt umfram viðurkennd viðmið og skólabókardæmi um tilvik þar sem viðkomandi einstaklingur sé settur í óvissu og tafir verði vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Hinn óhóflegi málsmeðferðartími skrifist að öllu leyti á reikning skattyfirvalda og lögreglu. Þá liggi fyrir að skattamálið og sakamálið voru einungis rekin samhliða frá 21. nóvember 2017, þegar skýrsla af ákærðu var tekin hjá lögreglu, og til 8. júlí 2019, þegar ríkisskattstjóri tilkynnti ákærðu um afturköllun fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda. Samkvæmt þessu hafi málin verið rekin samhliða í eitt ár og rúma sjö mánuði en sá tími samsvari einungis um það bil sjötta hluta þess heildarmálsmeðferðartíma sem þegar er liðinn.
Ákærða telur að jafnvel þótt samþætting í tíma í málum ákærðu hafi hvað varði suma aðra þætti sem dómstólar hafi litið til verið innan þeirra viðmiða sem dómstólar hafa talið ásættanlega, þá sé málsmeðferðartíminn í málum ákærðu orðinn slíkur að það hljóti eitt og sér að nægja til að samþætting málanna í tíma teljist ekki hafa verið nægjanleg í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE. Í þessu sambandi beri og að hafa í huga áður tilvitnuð ummæli í dómum Mannréttindadómstólsins þess efnis að því minni sem tenging málanna sé í tíma, þeim mun þyngri verði sönnunarbyrði ríkisins.
Með hliðsjón af öllu framanröktu telur ákærða að hvorki sé til að dreifa nægjanlegri samþættingu í efni né tíma við málareksturinn á hendur henni, þannig að fullnægt sé skilyrðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE. Af því leiði að ákærðu hafi í skilningi nefnds ákvæðis verið gert að þola málsmeðferð mismunandi yfirvalda fyrir sömu háttsemi í tveimur aðskildum málum þar sem á hafi skort nægjanlega samþættingu bæði í efni og tíma. Í því felist brot gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE.
Með vísan til þess
sem að framan er rakið krefst ákærða þess að máli þessu verði vísað frá dómi.
Niðurstaða
Í dómaframkvæmd hefur verið litið svo á að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Ákærða byggir fávísunarkröfuna m.a. á því að afturköllun ríkisskattsstjóra á uppkveðnum úrskurði um breytingar til hækkunar á opinberum gjöldum ákærðu með 25% álagi og síðar afturköllun hans á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu og 25% álagsbeitingu og niðurfelling frekari málsmeðferðar jafngildi sýknu í sakamáli vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Málshöfðun þessi fari því gegn fyrrgreindu ákvæði og beri að vísa málinu frá dómi.
Í 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu þar sem mælt er fyrir um bann við endurtekinni refsingu eða málsmeðferð eins og hér um ræðir segir að enginn skuli sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli, innan lögsögu sama ríkis, fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis.
Í dómaframkvæmd hefur þetta verið túlkað svo að endanleg ákvörðun viðurlaga á stjórnsýslustigi nægi og málsmeðferðin þurfi ekki í öllum tilvikum að hafa átt sér stað fyrir dómi, að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Eitt skilyrðanna er að fyrir liggi endanleg ákvörðun um viðurlög sem megi telja refsingu í skilningi mannréttindasáttmála Evrópu. Endurákvörðun ríkisskattstjóra á sköttum ákærðu og álagning 25% álags er refsing sem 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans tekur til.
Af gögnum málsins má ráða að skattamál ákærðu hafi verið til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra í um átta ár. Málsmeðferðin og drátturinn sem varð á máli ákærðu þar hefur ekki verið skýrður. Við mat á tímaþáttum og hvort nægileg samþætting í tíma sé fyrir hendi ber að leggja heildarmat á tímaþættina. Hinn gríðarlega mikli dráttur sem varð á máli ákærðu hjá skattyfirvöldum hefur ekki verið skýrður en það stendur upp á ákæruvaldið að gera það til að sýna fram á að stjórnvöld hafi gert nægilega mikið til að forðast tvöfalda málsmeðferð.
Með hliðsjón af hinum gríðarlega langa tíma sem málsmeðferðin hefur tekið er það mat dómsins að ekki hafi verið sýnt fram á það að stjórnvöld hafi gert nægilega mikið til að forðast tvöfalda málsmeðferð þannig að ekki færi í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Það er mat dómsins að mikil réttaróvissa sé varðandi það álitaefni sem hér er til meðferðar, þ.e. er meta skal hvort uppfyllt sé skilyrði um nægilega samþættingu í tíma við rekstur máls ákærðu hjá skattyfirvöldum annars vegar og ákæruvaldi og dómstólum hins vegar. Einu gildir hvort horft er til fordæma íslenskra dómstóla eða dóma mannréttindadómstóls Evrópu, ekki verður með vissu ráðið af þeim hvenær samþætting í tíma er nægjanleg til að unnt sé að slá því föstu að ný málsmeðferð fyrir sama sakarefni fari ekki gegn meginreglunni sem hér um ræðir. Það er mat dómsins að mikil óvissa um þetta og réttarframkvæmd sem ekki er byggð á settum lögum heldur á túlkun dóma varðandi sjálfan grundvöll ákærunnar sé óviðunandi. Þessi réttaróvissa hefur lengi ríkt hér á landi án þess að brugðist hafi verið við eins og þarf. Þetta hefur leitt til málarekstrar og ágreinings um sjálfan grundvöll sambærilegra sakamála og máls þessa þar sem ágreiningurinn snýst að miklu leyti um ólíka túlkun á bæði dómum MDE og íslenskri dómaframkvæmd. Þá eru ekki þekkt íslensk dómafordæmi um það álitaefni hvort afturköllun ríkisskattsstjóra á uppkveðnum úrskurði um breytingar til hækkunar á opinberum gjöldum ákærðu með 25% álagi, og síðar afturköllun hans á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu og 25% álagsbeitingu og niðurfelling frekari málsmeðferðar, jafngildi því að ákærða hafi þegar verið sýknuð í sakamáli vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála
Evrópu, en um er að ræða sama sakarefni og lýst er í ákæru málsins. Að mati dómsins ber ákærðu við þessar aðstæður að njóta vafans sem leiðir af réttaróvissunni og verður afturköllun ríkisskattsstjóra á uppkveðnum úrskurði um breytingar til hækkunar á opinberum gjöldum ákærðu með 25% álagi, og síðar afturköllun hans á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu og 25% álagsbeitingu og niðurfelling frekari málsmeðferðar, metin jafngild því að ákærða hafi þegar verið sýknuð í sakamáli vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Að öllu framanrituðu og öðrum gönum málsins virtum er það mat dómsins að með málshöfðun þessari sé um að ræða endurtekna málsmeðferð sem fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu og verður krafa ákærðu um frávísun málsins á þeim forsendum tekin til greina.
Frávísun á grundvelli þeirrar málsástæðu að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi þar sem ekki hafi verið rannsakað nægilega hvort saknæmisskilyrðum sé fullnægt varðar ekki form máls heldur efni og verður ekki fjallað frekar um þá málsástæðu.
Eftir þessari niðurstöðu ber að dæma ríkissjóð til að greiða 13.062.750 króna málsvarnarlaun Garðars G. Gíslasonar lögmanns, skipaðs verjanda ákærðu, að meðtöldum virðisaukaskatti.
Úrskurðarorð:
Máli ákæruvaldsins nr. S-[…]/2019 gegn X er vísað frá dómi.
Ríkissjóður greiði 13.062.750 króna málsvarnarlaun Garðars G. Gíslasonar lögmanns að meðtöldum virðisaukaskatti.
