Úrskurður Landsréttar 22. desember 2020 í máli nr. 509/2020
Úrskurður þriðjudaginn 22.
desember 2020. Mál nr. 509/2020:
Ákæruvaldið
(Finnur Þór Vilhjálmsson saksóknari)
gegn X
(Gestur Jónsson)
og Y
(Halldór Jónsson lögmaður)
Lykilorð
Kærumál. Skattalög. Álag. Ákæra. Mannréttindasáttmáli Evrópu. Frávísunarúrskurður felldur úr gildi.
Útdráttur
Felldur var úr gildi úrskurður héraðsdóms þar sem máli ákæruvaldsins gegn X og Y, sem áður höfðu sætt álagi skattyfirvalda vegna sömu brota, var vísað frá dómi. Var það niðurstaða Landsréttar að fullnægt væri skilyrðum um nauðsynlega samþættingu málsmeðferðanna í efni og tíma og því ekki brotið gegn 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Þá taldi rétturinn að ákæra uppfyllti kröfur c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála um skýrleika ákæru, þannig að X og Y gætu tekið afstöðu til hennar og haldið uppi vörnum gegn henni.
Úrskurður Landsréttar
Landsréttardómararnir Davíð Þór Björgvinsson, Kristbjörg Stephensen og Þorgeir Ingi Njálsson kveða upp úrskurð í máli þessu.
Málsmeðferð og dómkröfur aðila
1 Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 9. júlí 2020. Greinargerðir varnaraðila bárust réttinum 25. ágúst 2020. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2020 þar sem vísað var frá dómi máli sóknaraðila gegn varnaraðilum. Kæruheimild er í t-lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.
2 Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
3 Varnaraðilar krefjast staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.
Málsatvik og sönnunarfærsla
4
Málsatvik eru í stuttu máli þau að
skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf rannsókn á skattskilum varnaraðila 2.
október 2009 vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008 en þeir eru bræður. Varnaraðili X gaf skýrslu
hjá skattrannsóknarstjóra 12. maí 2011,
30. maí 2012 og 3. febrúar 2014. Varnaraðili Y gaf skýrslu hjá
skattrannsóknarstjóra 20. maí 2011, 16. maí 2012, 12. október 2012 og 22.
nóvember 2013. Þá gáfu einnig skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra fimm vitni.
5 Skattrannsóknarstjóri lauk rannsókn á skattskilum varnaraðila með skýrslum 2. október 2015 og voru þær sendar ríkisskattstjóra til endurákvörðunar á sköttum varnaraðila, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, 9. sama mánaðar.
6 Með úrskurðum 11. júlí 2019 gerði ríkisskattstjóri breytingar á opinberum gjöldum varnaraðila fyrir gjaldárin 2006-2009 auk þess sem 25% álag var lagt á vanframtalda stofna til tekjuskatts og útsvars og vanframtalda stofna til fjármagnstekjuskatts. Með úrskurðunum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn varnaraðila X um 39.984.209 krónur gjaldárið 2006, 99.507.275 krónur gjaldárið 2007, 6.250.000 krónur gjaldárið 2008 og 80.733.804 krónur gjaldárið 2009, í öllum tilvikum að teknu tilliti til álags. Þá var fjármagnstekjuskattsstofn hækkaður um 54.123.585 krónur gjaldárið 2008 og 25.875.233 krónur gjaldárið 2009 að teknu tilliti til álags. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn varnaraðila Y um 67.234.209 krónur gjaldárið 2006, 47.720.000 krónur gjaldárið 2007 og 9.375.000 krónur gjaldárið 2008, í öllum tilvikum að teknu tilliti til álags. Loks var fjármagnstekjuskattsstofn hans hækkaður um 24.218.103 krónur gjaldárið 2008 og 366.710.410 krónur gjaldárið 2009, í báðum tilvikum að teknu tilliti til álags. Varnaraðilar undu úrskurði ríkisskattstjóra.
7 Með bréfi 8. desember 2016 beindi skattrannsóknarstjóri málum varnaraðila til rannsóknar hjá embætti héraðssaksóknara. Kom þar fram að málin væru send á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn á skattskilum varnaraðila. Rannsókn embættisins hefði leitt í ljós að varnaraðilar hefðu staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattyfirvalda vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Bréfunum fylgdu fyrrgreindar skýrslur skattrannsóknarstjóra ásamt fylgiskjölum. Með bréfi sama dag voru varnaraðilar upplýstir um framangreinda ákvörðun og rök fyrir henni. Varnaraðili X gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara 20. desember 2017 og varnaraðili Y 15. janúar 2018.
8 Mál voru höfðuð á hendur varnaraðilum vegna skattskila þeirra með ákærum héraðssaksóknara 9. júlí 2019 fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum er varði við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Var varnaraðila X gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum tekjur að fjárhæð 181.180.230 krónur og fjármagnstekjur að fjárhæð 63.999.054 krónur og komist þannig hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 64.506.413 krónur og fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 6.399.905 krónur. Varnaraðila Y var gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum tekjur að fjárhæð 99.463.367 krónur og fjármagnstekjur að fjárhæð 312.233.713 krónur og komist þannig hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 34.483.178 krónur og fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 31.223.371 króna.
9 Samhliða framangreindri málsmeðferð hóf skattrannsóknarstjóri rannsókn á skattskilum og bókhaldi A hf., áður B hf., C Ltd., D Ltd. og E Ltd., skráðum á Kýpur og samnefndum félögum skráðum í Belís, vegna rekstraráranna 2005 til og með 2007. Lauk þeirri rannsókn með skýrslu skattrannsóknarstjóra 2. október 2015. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að hin erlendu félög hefðu verið skattskyld á Íslandi og að varnaraðilar hefðu verið ábyrgir fyrir framtalsskilum af þeirra hálfu. Með bréfi 8. september 2016 beindi skattrannsóknarstjóri málinu til rannsóknar hjá embætti héraðssaksóknara. Með ákæru héraðssaksóknara 9. júlí 2019 var höfðað mál á hendur varnaraðilum sameiginlega fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum er varði við 1. mgr., sbr. 3. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Var varnaraðilum með þeirri ákæru gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram tekjur félaganna að fjárhæð 1.975.156.930 krónur og komið þeim undan greiðslu tekjuskatts að fjárhæð 513.540.802 krónur.
10 Málin þrjú voru þingfest 28. ágúst 2019 og sameinuð 20. janúar 2020. Við fyrirtöku málsins 27. apríl 2020 kröfðust varnaraðilar þess að því yrði vísað frá dómi. Flutningur um frávísunarkröfuna fór fram í þinghaldi 18. júní 2020. Var krafan að því er lýtur að persónulegum skattskilum varnaraðila meðal annars á því byggð að með ákvörðun ríkisskattstjóra um skattálag hefði varnaraðilum verið gerð refsing vegna brotanna sem þeir væru nú ákærðir fyrir. Með því að sækja þetta mál á hendur þeim væri brotið gegn 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Með hinum kærða úrskurði var fallist á frávísunarkröfuna á þessum grunni. Leit héraðsdómur svo á að þar sem ákæra málsins hefði verið birt varnaraðilum eftir að úrskurðir ríkisskattstjóra urðu endanleg niðurstaða og varnaraðilar unað þeim, hefði verið um endurtekna málsmeðferð að ræða sem færi í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu.
11 Frávísunarkrafa varnaraðila er jafnframt á því byggð að verknaðarlýsing ákæru, að því er varðar sakargiftir samkvæmt henni að öðru leyti, uppfylli ekki skýrleikakröfur c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.
Niðurstaða
12 Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis.
13
Mannréttindadómstóll Evrópu hefur
kveðið upp fjölda dóma þar sem reynir á þetta ákvæði. Í mörgum þeirra reynir á,
með líkum hætti og í því máli sem hér er til úrlausnar, samspil
stjórnsýsluviðurlaga og refsinga í ljósi reglunnar um bann við tvöfaldri málsmeðferð,
sbr. dóm 8. júní 1976 í máli Engel og fleiri gegn Hollandi, ákvörðun 14.
september 1999 í máli Ponsetti og Chesnel gegn Frakklandi, ákvörðun
14. september 2004 í máli Rosenquist gegn Svíþjóð, ákvörðun 1. febrúar 2007 í máli Storbråten gegn Noregi, ákvörðun 1. febrúar 2007 í máli Mjelde gegn Noregi, ákvörðun 11. desember 2007 í máli Haarvig gegn Noregi, dóm 10. febrúar 2009 í máli Zolotukhin gegn Rússlandi, dóm 16. júní 2009 í máli Ruotsalainen gegn Finnlandi, dóm 25. júní 2009 í máli Maresti gegn Króatíu, dóm 14. janúar 2010 í máli Tsonyo Tsonev gegn Búlgaríu, dóm 15. nóvember 2016 í máli A og B gegn Noregi og dóm 18. maí 2017 í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri gegn Íslandi.
14 Dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu sem lýtur að tilvitnuðu samningsákvæði hefur tekið breytingum. Hún er atviksbundin og skortir að nokkru á skýr viðmið og meginreglur sem veitt geta dómstólum aðildarríkja virka leiðsögn um rétta skýringu reglunnar og hvernig henni verður beitt um atvik einstakra mála. Beiting reglunnar af hálfu dómstóla samningsríkjanna kallar á margþætt mat með það að markmiði að grundvallarréttindi einstaklinga séu virt og í því efni sé tekið mið af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu á hverjum tíma. Þetta á ekki eingöngu við um regluna um bann við tvöfaldri málsmeðferð heldur einnig jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. og 14. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, þar sem mjög atviksbundin dómaframkvæmd getur leitt til þess að mál sem í öllum meginatriðum, sem máli skipta, eru sambærileg fá engu að síður mismunandi meðferð.
15 Þeir dómar Mannréttindadómstóls Evrópu sem helst verður litið til við úrlausn máls þessa eru dómur í máli A og B gegn Noregi 15. nóvember 2016 og dómur í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri gegn Íslandi 18. maí 2017. Fyrrnefndi dómurinn felur í sér að ákvæði 4. gr. 7. samningsviðaukans er skýrt á þann veg að það útiloki ekki beitingu staðlaðs skattálags hjá skattyfirvöldum vegna vangreiðslu skatta í alvarlegri málum þar sem jafnframt gæti verið viðeigandi að efna til saksóknar fyrir refsivert brot. Í slíkum tilvikum þyrfti rekstur málanna þó að vera nægilega tengdur að efni til og í tíma til að úr yrði samþætt heild, allt í því skyni að meðalhófs væri gætt og hin samþætta málsmeðferð legði ekki óhóflegar byrðar á viðkomandi.
16 Síðan þessir dómar voru kveðnir upp hefur Mannréttindadómstóll Evrópu kveðið upp tvo dóma í málum gegn Íslandi þar sem reynir á tvöfalda málsmeðferð. Annars vegar í máli Ragnars Þórissonar 12. febrúar 2019 og hins vegar í máli Bjarna Ármannssonar 16. apríl 2019. Í báðum þessum málum var íslenska ríkið talið brotlegt við ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Enn fremur hefur dómstóllinn tekið eina ákvörðun um málsmeðferðarhæfi, sbr. mál Matthildar Ingvarsdóttur gegn Íslandi 17. janúar 2019. Síðastgreinda málinu var vísað frá þar sem kæran var talin bersýnilega illa ígrunduð. Dómar þessir voru kveðnir upp af nefnd þriggja dómara á grundvelli 1. mgr. 26. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Í a-lið 1. mgr. 28. gr. sáttmálans segir að nefnd sé heimilt að lýsa kæru ótæka eða fella af málaskrá sinni þegar unnt sé að taka slíka ákvörðun án frekari skoðunar. Þá segir í b- lið greinarinnar að nefnd þriggja dómara geti lýst kæru tæka og fellt um leið dóm um efni hennar ef þegar hefur verið fjallað um úrlausnarefnið sem málið snýst um og varðar túlkun eða beitingu ákvæða samningsins eða samningsviðauka við hann í staðfestri dómaframkvæmd dómstólsins. Í nefndum dómum og ákvörðun þriggja dómara nefndar í málum gegn Íslandi er aðallega vísað til dóms í máli A og B gegn Noregi 15. nóvember 2016 og dóms í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri gegn Íslandi 18. maí 2017. Þetta verður að skilja svo að dómarnir og ákvörðunin feli aðeins í sér beitingu staðfestrar dómaframkvæmdar en hafi ekki að geyma sérstök nýmæli sem geti gefið innlendum dómstólum tilefni til að hverfa frá innlendri dómaframkvæmd sem einnig er byggð á ítarlegri greiningu Hæstaréttar Íslands á framangreindum dómum Mannréttindadómstóls Evrópu.
17 Þannig er í dómi Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 leitast við að beita þeim sjónarmiðum og viðmiðum sem fram koma í þessum dómum Mannréttindadómstóls Evrópu. Í dóminum kemur fram að við mat á því hvort málsmeðferð teljist nægilega samþætt að efni til beri í fyrsta lagi að líta til þess hvort meðferð seinna málsins hafi verið til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, í öðru lagi hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, í þriðja lagi hvort leitast hafi verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat sönnunargagna og í fjórða lagi hvort í síðari málsmeðferðinni hafi verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð.
18 Við mat á því hvort rekstur mála teljist nægilega samþættur í tíma sé ekki gerð krafa um að meðferð beggja mála hafi farið fram samhliða frá upphafi til enda en þó þurfi tímaleg tengsl að vera nægilega náin til að koma í veg fyrir óhóflegt óhagræði, óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Jafnframt er því slegið föstu að þrátt fyrir að orðalag ákvæðisins gefi til kynna að um endanlega ákvörðun þurfi að vera að ræða í fyrra málinu, en það hefur í framkvæmd mannréttindadómstólsins verið metið með tilliti til þess hvort kæru- eða málshöfðunarfrestir séu liðnir, sé í málum af þessu tagi ekki nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvort eða hvenær ákvörðun sé orðin endanleg þar sem það hafi ekki áhrif á mat á því hvort nægileg tengsl, í framangreindum skilningi, séu á milli meðferðar málanna.
19 Við úrlausn þessa máls verður þessi dómur Hæstaréttar ásamt þeim sjónarmiðum sem hann er reistur á, sem taka mið af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu, lagður til grundvallar.
20 Af dómi Hæstaréttar leiðir að beiting stjórnsýsluviðurlaga í formi álags á vantalinn skattstofn felur í sér sakamál í merkingu 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu og að um sama brot í skilningi ákvæðisins sé að ræða ef sömu atvik eða að öllu verulegu leyti sambærileg atvik liggja til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu. Verður því að meta hvort samþætting stjórnsýslumeðferðar og dómsmeðferðar sé nægileg að efni til og í tíma til að málsmeðferðin í heild teljist ekki brot á 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans.
Um efnislega samþættingu
21 Við mat á því hvort efnisleg samþætting sé nægileg ber fyrst að líta til þess hvort meðferð seinna málsins sé til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, í öðru lagi hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, í þriðja lagi hvort leitast hafi verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat sönnunargagna og í fjórða lagi hvort í síðari málsmeðferðinni hafi verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð.
22 Varðandi það hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir er til þess að líta að þau viðurlög sem varnaraðilum var gert að sæta og þau sem þeir kunna að sæta verði þeir sakfelldir í sakamálinu fyrir dómstólum voru fyrirsjáanleg sem úrræði samkvæmt íslenskum rétti vegna brota á skattalögum. Þá hafði varnaraðili á öllum stigum málsins vitneskju frá skattyfirvöldum um í hvaða farveg mál hans væru lögð.
23 Hin þrjú skilyrðin eru nátengd og þykir mega fjalla um þau í einu lagi. Í framangreindum dómi Hæstaréttar, þar sem reyndi á málsmeðferð samkvæmt lögum nr. 90/2003, var lagt til grundvallar að málarekstur hjá skattyfirvöldum hefði að markmiði að leiða í ljós annað en það sem lögregla rannsakar og dómstólar dæma um vegna sama skattalagabrots. Að auki væru viðurlög ólík og skilyrði fyrir beitingu þeirra mismunandi. Samkvæmt þessu yrði að leggja til grundvallar hvað hina lagalegu umgjörð varðaði að meðferð sakamáls sem leitt getur til sakfellingar skattþegns væri, samkvæmt viðmiðum Mannréttindadómstóls Evrópu hvað efni varðar, til fyllingar eða viðbótar málsmeðferð skattyfirvalda. Því var jafnframt slegið föstu að það gæti verið hluti af efnislega samþættri málsmeðferð sem stæðist kröfur 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu þegar rannsókn lögreglu byggðist á rannsókn skattrannsóknarstjóra en nauðsynlegt reyndist að afla viðbótargagna um einhverja þætti máls, sem ekki hefðu verið rannsakaðir nægilega af skattyfirvöldum. Þá yrði ekki séð að sú rannsókn sem saksóknari ákvað að ráðast í hefði verið ónauðsynleg endurtekning fyrri málsmeðferðar, heldur hefði verið um að ræða rekstur tveggja aðskilinna mála sem mynduðu að efni til eina samþætta heild. Að virtum atvikum þessa máls samkvæmt fyrirliggjandi gögnum þykir mega leggja til grundvallar að sama aðstaða sé að þessu leyti uppi í því. Enn ber að nefna að samkvæmt skattalögum ber að draga skattálag frá þeirri sektarfjárhæð sem mögulega kynni að vera dæmd í refsimáli. Verður því ekki talið að farið hafi verið á svig við reglur um meðalhóf við rekstur málanna á hendur varnaraðilum.
24
Með vísan til þess sem að framan er
rakið telst fullnægt skilyrði um nauðsynlega efnislega samþættingu mála
varnaraðila hjá annars vegar skattyfirvöldum og hins vegar ákæruvaldi og dómstólum.
Um samþættingu í tíma
25 Við úrlausn um hvort skilyrði um samþættingu í tíma hafi verið fullnægt við rekstur mála skattyfirvalda og ákæruvalds á hendur varnaraðilum þarf að leggja mat á framvindu málsmeðferðar út frá viðmiðum samkvæmt dómi Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 sem áður er getið. Hér verður einnig tekið mið af dómum Landsréttar 4. maí 2018 í máli nr. 4/2018, 15. júní 2018 í máli nr. 77/2018,
16. nóvember 2018 í máli nr. 82/2018 og 28. febrúar 2020 í máli nr. 906/2018 og úrskurðum Landsréttar 15. maí 2018 í máli nr. 227/2018, 20. júní 2018 í máli nr. 277/2018, 27. september 2018 í máli nr. 455/2018, 4. október 2018 í máli nr. 456/2018, 23. október 2019 í máli nr. 443/2019 og 28. febrúar 2020 í málum nr. 684/2019, 685/2019, 686/2019 og 687/2019.
26 Heildartími sem rekstur máls varnaraðila hefur þegar tekið er tæp 11 ár og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína 2. október 2009 þar til hinn kærði úrskurður um frávísun málsins var kveðinn upp 7. júlí 2020.
27 Meðferð á máli varnaraðila hjá skattyfirvöldum tók tæp tíu ár, það er frá 2. október 2009 þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst til 11. júlí 2019 þegar úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda var kveðinn upp.
28 Rekstur sakamálsins á hendur varnaraðilum eftir lok stjórnsýslumálsins stóð í rúma 11 mánuði og er þá miðað við tímann frá því að úrskurður ríkiskattstjóra lá fyrir 11. júlí 2019 þar til málið var flutt um frávísunarkröfu varnaraðila í héraði 18. júní 2020.
29 Ákæra í málinu var gefin út 9. júlí 2019, tveimur dögum áður en úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda var kveðinn upp en hann varð endanlegur þremur mánuðum síðar. Sakamálið hefur verið rekið eitt og sér frá 11. júlí 2019.
30 Þegar virtur er sá tími sem rekstur mála varnaraðila var samhliða hjá skattyfirvöldum og lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum kemur í ljós að málin voru rekin samhliða í tæpa 19 mánuði, það er frá 20. desember 2017 þegar varnaraðili X gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara til 11. júlí 2019 þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp. Er þess jafnframt að geta að skattrannsóknarstjóri beindi málum varnaraðila til rannsóknar hjá héraðssaksóknara 8. desember 2016 og tilkynnti varnaraðilum um þá ákvörðun sína með bréfi sama dag.
31 Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið um tímalengd við rekstur mála varnaraðila verður lagt til grundvallar að skilyrðinu um nægjanlega samþættingu í tíma hafi verið fullnægt. Verður þannig ekki talið að sá langi heildartími sem rekstur máls varnaraðila hefur tekið fái haggað þessari niðurstöðu í því heildarmati tímaþátta sem fram fer. Verður og að hafa í huga að ákæra í málinu var gefin út um líkt leyti og stjórnsýslumálinu lauk með úrskurði ríkisskattstjóra. Er og til þess að líta að mannréttindadómstóllinn hefur lagt til grundvallar að rekstur tveggja aðskilinna mála þurfi ekki að vera algjörlega samhliða frá upphafi til loka, heldur hafi ríkið sem í hlut á svigrúm til að reka málin stig af stigi þar sem slíkt helgist af hagsmunum um skilvirkni og eðlilegan framgang réttvísinnar í ljósi ólíkra samfélagslegra hagsmuna.
32 Samkvæmt öllu framansögðu hefur með rekstri málanna ekki verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994.
33 Samkvæmt c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 skal meðal annars greina í ákæru, svo glöggt sem verða má, hver sú háttsemi er, sem ákært er út af, hvar og hvenær brotið er talið framið, heiti þess að lögum og aðra skilgreiningu og loks heimfærslu þess til laga og stjórnvaldsfyrirmæla, ef því er að skipta. Ákvæði þetta hefur í réttarframkvæmd verið skýrt þannig að lýsing á þeirri háttsemi, sem ákærða er gefin að sök í ákæru, verði að vera svo greinargóð og skýr að hann geti ráðið af henni og þeim röksemdum sem færðar kunna að vera fyrir sakargiftum á hendur honum, hvaða refsiverða háttsemi hann er sakaður um og hvaða ákvæði refsilaga hann er talinn hafa brotið. Ekki mega vera slík tvímæli um það hverjar sakargiftirnar eru að með réttu verði ákærða ekki talið fært að taka afstöðu til þeirra og halda uppi vörnum gegn þeim. Ákæra verður og að vera svo skýr að þessu leyti að dómara sé fært af henni einni að gera sér grein fyrir því um hvað ákærði sé sakaður og hvernig telja megi þá háttsemi refsiverða. Í þessum efnum verður ákæra að leggja fullnægjandi grundvöll að máli, þannig að fella megi dóm á það samkvæmt því, sem í henni segir, enda verður ákærði ekki dæmdur fyrir aðra hegðun en þá, sem í ákæru greinir, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008 og a-lið 3. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994.
34 Það ræðst nánar af atvikum máls hvaða kröfur verða gerðar til skýrleika ákæru. Í sumum tilvikum er þannig unnt að greina nákvæmlega í ákæru hvar og hvenær ætlað brot ákærða er talið hafa verið framið en í öðrum er þess ekki kostur eins og þegar refsiverð háttsemi, sem ákærða er gefin að sök, er álitin hafa verið fólgin í fleiri en einni athöfn eða viðvarandi athafnaleysi.
35 Varnaraðilum eru meðal annars gefin að sök meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa gjaldárin 2006 og 2007 vanrækt að hafa sem daglegir stjórnendur og endanlegir eigendur, hvor um sig að tilteknum hlut, talið fram til skatts hér á landi tekjur þriggja nafngreindra erlendra félaga vegna rekstraráranna 2005 og 2006 og afhenda undirritaða ársreikninga félaganna með áskildu formi og efni, eins og nánar er rakið í hinum kærða úrskurði. Eins og sjá má af þessari lýsingu ákæru felst ætlað brot varnaraðila í viðvarandi athafnaleysi. Gerð er grein fyrir því í fyrri málsgrein í verknaðarlýsingu hvors kafla ákæru að varnaraðilar hafi sem fyrirsvarsmenn félaganna vanrækt að telja fram til skatts fyrir félögin og afhenda undirritaðan ársreikning og er vísað til tilgreindra ákvæða laga nr. 90/2003 þar um. Þá er rökstutt á hvaða grundvelli varnaraðilar séu taldir í fyrirsvari fyrir félögin og á hvaða grundvelli félögin hafi borið skattskyldu á Íslandi á því rekstrarári sem hvor kafli ákæru varðar, það er ,,vegna rekstrar fastrar starfsstöðvar félaganna hér á landi“ og ,,á grundvelli íslenskrar heimilisfesti félaganna“ þar sem ,,raunveruleg framkvæmdastjórn“ þeirra hefði verið hér á landi. Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu lögaðila sem heimilisfastir eru hér á landi til að greiða tekjuskatt, raunveruleg framkvæmdastjórn er skilgreind í 2. mgr. 2. gr. laganna og í 1. mgr. 3. gr. a er föst starfsstöð skilgreind. Í annarri málsgrein hvors kafla ákærunnar er lýst þeim tekjum sem félögin hafi vanframtalið, á hvaða lagagrundvelli tekjurnar hafi verið skattskyldar og hvaða tekjuskattur hafi verið vangreiddur.
36 Samkvæmt þessu verður að telja nægilega ljóst af verknaðarlýsingu ákæru hvaða háttsemi varnaraðilum er gefin að sök og við hvaða ákvæði laga nr. 90/2003 og almennra hegningarlaga hún er talin varða. Uppfyllir ákæran þar með kröfur c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 um skýrleika ákæru, þannig að varnaraðilar geti tekið afstöðu til hennar og haldið uppi vörnum gegn henni.
37 Samkvæmt öllu framansögðu verður frávísunarkröfu varnaraðila hafnað. Hinn kærði úrskurður verður því felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
38 Kærumálskostnaður verður ekki úrskurðaður, sbr. 3. mgr. 237. gr. laga nr. 88/2008.
Úrskurðarorð:
Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur þriðjudaginn 7. júlí 2020
Árið 2020, þriðjudaginn 7. júlí, er á dómþingi Héraðsdóms Reykjavíkur, sem háð er í Dómhúsinu við Lækjartorg af Guðjóni St. Marteinssyni héraðsdómara, kveðinn upp úrskurður í málinu nr. S- […]/2019: Ákæruvaldið gegn X og Y, en málið var tekið til úrskurðar 18. f.m.
Mál þetta höfðaði héraðssaksóknari með ákæru, dagsettri 9. júlí 2019, á hendur
„X, kt. [...], Bretlandi, og
Y, kt. [...], Bretlandi,
fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum:
I
Með því að hafa gjaldárið 2006 sem daglegir stjórnendur og endanlegir eigendur, hvor um sig að 27,5% hlut, félaganna C Ltd., D Ltd. og E Ltd., skráðra á Kýpur, vanrækt að telja fram til skatts hér á landi tekjur, gjöld og önnur atriði sem máli gátu skipt um skattálagningu félaganna vegna rekstrarársins 2005, og afhenda jafnframt undirritaðan ársreikning með áskildu formi og efni, sbr. ákvæði 1. og 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þrátt fyrir að félögin hafi með réttu borið skattskyldu á Íslandi á því ári, fram til 9. júní 2005 vegna rekstrar fastrar starfsstöðvar félaganna hér á landi og frá og með þeim degi, aðallega, á grundvelli íslenskrar heimilisfesti félaganna þar sem raunveruleg framkvæmdastjórn þeirra var hér á landi en til vara vegna áframhaldandi rekstrar fastrar starfsstöðvar þeirra hér á landi.
Ákærðu vanræktu þannig að telja fram rekstrartekjur félaganna rekstrarárið 2005 sem skattskyldar voru samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. upphafsákvæði og B-lið þeirrar lagagreinar, og jafnframt möguleg rekstrargjöld þeirra en hvort tveggja tengdist útgerð fiskiskipa í eigu eða umráðum félaganna undan vesturströnd Afríku, allt samkvæmt nánari sundurliðun hér fyrir neðan, þar sem einnig er gerð grein fyrir vanframtöldum tekjuskattstofnum og fjárhæðum tekjuskatts sem félögin komust þannig undan að greiða:
C Ltd.
Vanframtaldar rekstrartekjur kr. 3.317.444.377 Vanframtalin möguleg rekstrargjöld kr. -3.001.518.288 Vanframtaldar tekjur kr. 315.926.089
Vangreiddur tekjuskattur 26% kr. 82.140.783
D Ltd.
Vanframtaldar rekstrartekjur kr. 1.275.466.596 Vanframtalin möguleg rekstrargjöld kr. -904.976.649 Vanframtaldar tekjur kr. 374.263.904
Vangreiddur tekjuskattur 26% kr. 97.308.615
E Ltd.
Vanframtaldar rekstrartekjur kr. 1.355.398.313 Vanframtalin möguleg rekstrargjöld kr. -871.780.264 Vanframtaldar tekjur kr. 483.618.049
Vangreiddur tekjuskattur 26% kr. 125.740.693
Samtals vanframtaldar tekjur kr. 1.173.808.042 Samtals vangreiddur tekjuskattur kr. 305.190.091
II
Með því að hafa gjaldárið 2007 sem daglegir stjórnendur og endanlegir eigendur, hvor um sig að 27,5% hlut, félaganna F Ltd., G Ltd. og H Ltd., skráðra í Belís, vanrækt að telja fram til skatts hér á landi tekjur, gjöld og önnur atriði sem máli gátu skipt um skattálagningu félaganna vegna rekstrarársins 2006 og afhenda jafnframt undirritaðan ársreikning með áskildu formi og efni, sbr. ákvæði 1. og 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þrátt fyrir að félögin hafi með réttu borið skattskyldu á Íslandi á því ári, aðallega á grundvelli íslenskrar heimilisfesti félaganna þar sem raunveruleg framkvæmdastjórn þeirra var hér á landi en til vara vegna rekstrar fastrar starfsstöðvar þeirra hér á landi.
Ákærðu vanræktu þannig að telja fram rekstrartekjur félaganna rekstrarárið 2006 sem skattskyldar voru samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. upphafsákvæði og B-lið þeirrar lagagreinar, og jafnframt möguleg rekstrargjöld þeirra en hvort tveggja tengdist útgerð fiskiskipa í eigu eða umráðum félaganna undan vesturströnd Afríku, allt samkvæmt nánari sundurliðun hér fyrir neðan, þar sem einnig er gerð grein fyrir vanframtöldum tekjuskattstofnum og fjárhæðum tekjuskatts sem félögin komust þannig undan að greiða:
C Ltd.
Vanframtaldar rekstrartekjur kr. 5.442.349.037 Vanframtalin möguleg rekstrargjöld kr. -4.767.656.560 Vanframtaldar tekjur kr. 674.692.477
Vangreiddur tekjuskattur 26% kr. 175.420.044
D Ltd.
Vanframtaldar rekstrartekjur kr. 1.661.715.770 Vanframtalin möguleg rekstrargjöld kr. -1.041.157.283 Vanframtaldar tekjur kr. 620.558.487
Vangreiddur tekjuskattur 26% kr. 161.345.207
E Ltd.
Vanframtaldar rekstrartekjur kr. 1.765.853.185 Vanframtalin möguleg rekstrargjöld kr. -1.085.947.219 Vanframtaldar tekjur kr. 679.905.966
Vangreiddur tekjuskattur 26% kr. 176.775.551
Samtals vanframtaldar tekjur kr. 1.975.156.930 Samtals vangreiddur tekjuskattur kr. 513.540.802
III
Brot ákærðu samkvæmt ákæruköflum I og II teljast varða við 1. mgr., sbr. 3. mgr., 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Þess er krafist að ákærðu verði dæmdir til refsingar og til greiðslu alls sakarkostnaðar.“
Mál þetta er jafnframt höfðað af héraðssaksóknara með ákæru, dagsettri 9. júlí 2019, á hendur:
„X, kt. [...], Bretlandi
fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008, á þann hátt að telja ekki fram á skattframtölum sínum þau gjaldár tekjur að fjárhæð samtals 245.179.284 krónur sem sundurliðast svo:
|
Tekjuárið 2005: (1) Greiðsla til ákærða frá C Ltd. 30.12.2005 (2) Greiðslur frá C Ltd. til D Limited (ákærði endanlegur eigandi) sem runnu í raun til ákærða |
kr. 700.000 |
kr. 31.287.367 |
| Samtals | kr. 31.987.367 | |
|
Tekjuárið 2006: (3) Greiðslur frá C Ltd. til D Limited |
(ákærði endanlegur eigandi) sem runnu í raun til ákærða kr. 79.605.820
Tekjuárið 2007:
(4) Greiðsla til ákærða frá C Ltd. 27.4.2007 kr. 5.000.000
(5) Viðskipti með evrur (gengishagnaður) kr. 43.298.868
Samtals kr. 48.298.868
Tekjuárið 2008:
(6) Úttekt (lánveiting) frá F ehf. kr. 64.587.043
(7) Viðskipti með evrur (gengishagnaður) kr. 20.700.186
Samtals kr. 85.287.229
Tekjurnar voru skattskyldar annars vegar (tilvik 1 til 4 og tilvik 6) samkvæmt, aðallega, 4. tölulið A- liðar 7. gr., eða, til vara, 9. tölulið C-liðar 7. gr. (tilvik 1 til 4) og 3. mgr. 1. tölulið eða 2. mgr. 4. tölulið A-liðar 7. gr. (tilvik 6) laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig, í öllum þeim tilvikum, 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og hins vegar (tilvik 5 og 7) samkvæmt 3. tölulið C- liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga. Með þessari háttsemi komst ákærði undan greiðslu tekjuskatts, fjármagnstekjuskatts og útsvars að fjárhæð samtals 70.906.318 krónur, sem sundurliðast svo:
Tekjuárið 2005:
Framtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars kr. 9.168.000
Vanframtaldar tekjur kr. 31.987.367
Tekjuskattur, skattprósenta 21,75% kr. 6.957.252
Útsvar, útsvarsprósenta 13,03% (Hafnarfjarðarkaupstaður) kr. 4.167.954
Ónýttur persónuafsláttur kr. 0
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals kr. 11.125.206
Tekjuárið 2006:
Framtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars kr. 9.187.200
Vanframtaldar tekjur kr. 79.605.820
Tekjuskattur, skattprósenta 22,75% kr. 18.110.324
Útsvar, útsvarsprósenta 13,03% (Hafnarfjarðarkaupstaður) kr. 10.372.638
Ónýttur persónuafsláttur kr. 0
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals kr. 28.482.962
Tekjuárið 2007
Framtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars kr. 10.896.000 Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts kr. 2.078.974.209
Vanframtaldar tekjur kr. 5.000.000
Tekjuskattur, skattprósenta 22,75% kr. 1.137.500
Útsvar, útsvarsprósenta 13,03% (Hafnarfjarðarkaupstaður) kr. 651.500
| Vanframtaldar fjármagnstekjur | kr. 43.298.868 |
| Fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10% | kr. 4.329.887 |
| Ónýttur persónuafsláttur | kr. 0 |
| Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals | kr. 1.789.000 |
| Vangreiddur fjármagnstekjuskattur | kr. 4.329.887 |
| Tekjuárið 2008 | |
| Framtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars | kr. 6.056.148 |
| Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts | kr. 89.941.288 |
| Vanframtaldar tekjur | kr. 64.587.043 |
| Tekjuskattur, skattprósenta 22,75% | kr. 14.693.552 |
Útsvar, útsvarsprósenta 13,03% (Hafnarfjarðarkaupstaður) kr. 8.415.692
Vanframtaldar fjármagnstekjur kr.
20.700.186 Fjármagnstekjuskattur,
skattprósenta 10% kr. 2.070.019
Ónýttur persónuafsláttur kr. 0
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals kr. 23.109.244
Vangreiddur fjármagnstekjuskattur kr. 2.070.019
Vanframtaldar tekjur alls kr. 181.180.230
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar alls kr. 64.506.413
Vanframtaldar fjármagnstekjur alls kr. 63.999.054
Vangreiddur fjármagnstekjuskattur alls kr. 6.399.905 Vangreitt samtals kr. 70.906.318
Þetta telst varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
Þess er krafist að ákærði verði dæmdur til refsingar og til greiðslu alls sakarkostnaðar.“
Málið er enn fremur höfðað með ákæru héraðssaksóknara, dagsettri 9. júlí 2019, á hendur:
„Y, kt. [...], Bretlandi,
fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008, á þann hátt að telja ekki fram á skattframtölum sínum þau gjaldár tekjur að fjárhæð samtals 411.697.080 krónur sem sundurliðast svo:
Tekjuárið 2005:
(1) Greiðslur til ákærða frá C Ltd. kr. 22.500.000
(2) Greiðslur frá C Ltd. til G
Limited (ákærði endanlegur eigandi) sem runnu í raun til ákærða kr. 31.287.367
Samtals kr. 53.787.367
Tekjuárið 2006:
(3) Greiðslur frá C Ltd. til G
Limited (ákærði endanlegur eigandi) sem runnu í raun til ákærða kr. 31.176.000
(4) Greiðslur til ákærða frá C Ltd. kr. 7.000.000
Samtals kr. 38.176.000
|
Tekjuárið 2007: (5) Greiðslur til ákærða frá C Ltd |
kr. 7.500.000 |
|
| (6) Viðskipti með evrur (gengishagnaður) | kr. 19.374.483 | |
| Samtals | kr. 26.874.483 |
Tekjuárið 2008:
(7) Greiðsla frá B hf. 30. maí 2008 (gengishagnaður) kr. 84.946.675
(8) Viðskipti með evrur (gengishagnaður) kr. 207.912.555
Samtals kr. 292.859.230
Tekjurnar voru skattskyldar annars vegar (tilvik 1 til 5) samkvæmt, aðallega, 4. tölulið A-liðar 7. gr. eða, til vara, 9. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig, í öllum þeim tilvikum, 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og hins vegar (tilvik 6 til 8) samkvæmt 3. tölulið C- liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga. Með þessari háttsemi komst ákærði undan greiðslu tekjuskatts, fjármagnstekjuskatts og útsvars að fjárhæð samtals 65.757.459 krónur, sem sundurliðast svo:
|
Tekjuárið 2005: Framtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars |
kr. 8.016.012 |
| Vanframtaldar tekjur | kr. 53.787.367 |
| Tekjuskattur, skattprósenta 21,75% | kr. 11.698.752 |
| Útsvar, útsvarsprósenta 12,46% (Garðabær) | kr. 6.701.906 |
| Ónýttur persónuafsláttur | kr. 0 |
| Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals | kr. 18.400.658 |
|
Tekjuárið 2006: Framtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars |
kr. 9.283.200 |
| Vanframtaldar tekjur | kr. 38.176.000 |
| Tekjuskattur, skattprósenta 22,75% | kr. 8.685.040 |
| Útsvar, útsvarsprósenta 12,46% (Garðabær) | kr. 4.756.730 |
| Ónýttur persónuafsláttur | kr. 0 |
| Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals | kr. 13.441.770 |
Tekjuárið 2007
Framtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars kr. 10.896.000 Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts kr. 2.166.504.147
Vanframtaldar tekjur kr. 7.500.000
Tekjuskattur, skattprósenta 22,75% kr. 1.706.250
Útsvar, útsvarsprósenta 12,46% (Garðabær) kr. 934.500
Vanframtaldar fjármagnstekjur kr. 19.374.483 Fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10% kr. 1.937.448
Ónýttur persónuafsláttur kr. 0
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals kr. 2.640.750
Vangreiddur fjármagnstekjuskattur kr. 1.937.448
Tekjuárið 2008
Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts kr. 365.481.555
Vanframtaldar fjármagnstekjur kr. 292.859.230 Fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10% kr. 29.285.923
Vangreiddur fjármagnstekjuskattur kr. 29.285.923
Vanframtaldar tekjur alls kr. 99.463.367
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar alls kr. 34.483.178
Vanframtaldar fjármagnstekjur alls kr. 312.233.713
Vangreiddur fjármagnstekjuskattur alls kr. 31.223.371 Vangreitt samtals kr. 65.706.549
Þetta telst varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
Þess er krafist að ákærði verði dæmdur til refsingar og til greiðslu alls sakarkostnaðar.“ Málin voru sameinuð.
Ákærðu krefjast frávísunar ákæra þar sem hvor um sig er ákærður, á þeim grundvelli að þeir hafi
þegar sætt málsmeðferð og sakfellingu og ný málssókn og refsing með málssókn þessari fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu og því beri að vísa þessum ákærum frá dómi.
Ákærðu byggja frávísunarkröfur sínar varðandi ákæru þar sem báðir eru ákærðir á því að ákæruliðir í I. og II. kafla ákæru fullnægi ekki skýrleikakröfum 152. gr. laga nr. 88/2008.
Ákæruvaldið mótmælir frávísunarkröfunum og krefst þess að þeim verði hafnað og komu sjónarmið ákæruvaldsins fram við munnlegan flutning um frávísunarkröfurnar.
Um frávísunarkröfur ákæra á hendur hvorum ákærða um sig
Ákærðu byggja frávísunarkröfu sína m.a. á þeirri málsástæðu að höfðun sakamáls þessa, með ákærum dagsettum 9. júlí 2019, fari gegn 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Á því er byggt af hálfu ákærðu að þeim hafi þegar verið gert að þola endurtekna málsmeðferð og sakfellingu sem sé andstæð 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Hinn 28. júní 2017 boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda tekjuárin 2005 til 2008 að því er varðar ákærða X. Andmælum var skilað 10. október 2017. Skýrsla var tekin af ákærða X hjá embætti sérstaks saksóknara 20. desember 2017. Hinn 16. apríl 2019 afturkallaði ríkisskattstjóri boðaða endurákvörðun frá 28. júní 2017 og ný endurákvörðun var boðuð auk 25% álags. Andmælum við þeirri boðun var skilað 14. júní 2019. Ríkisskattstjóri kvað síðan upp úrskurð um þetta hinn 11. júlí 2019 en um var að ræða endurálagningu með 25% álagi vegna sömu tímabila og sakarefnin í ákæru á hendur ákærða X.
Hvað varðar ákærða Y þá boðaði ríkisskattstjóri hinn 28. júní 2017 endurákvörðun opinberra gjalda ákærða Y tekjuárin 2005 til 2008 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra auk 25% álags. Andmælum við fyrirhugaðri endurákvörðun var skilað 1. október 2017. Ákærði gaf skýrslu hjá embætti sérstaks saksóknara 15. janúar 2018. Hinn 16. apríl 2019 var boðuð endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 29. júní 2017 afturkölluð og ný endurákvörðun boðuð auk 25% álags. Andmælum við þeirri boðun var skilað 3. júlí 2019. Ríkisskattstjóri kvað síðan upp úrskurð um þetta hinn 11. júlí 2019 en um var að ræða endurálagningu með 25% álagi vegna sömu tímabila og sakarefnin í ákæru á hendur ákærða Y.
Ákærurnar voru gefnar út tveimur dögum áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu.
Ákærðu telja að þessi málsmeðferð og málshöfðun nú sé andstæð 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Er á því byggt að hvorki séu uppfyllt skilyrði um samþættingu í efni né í tíma og beri því að vísa þessum hluta málsins frá dómi.
Ákæruvaldið mótmælti málsástæðum ákærðu, eins og rakið var.
Niðurstaða frávísunarkröfu ákæra á hendur hvorum ákærða um sig
Ríkisskattstjóri kvað hinn 11. júlí 2019 upp úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu ásamt 25% álagi vegna sömu gjaldára og greinir í þeim tveimur ákærum sem hér um ræðir.
Ákærðu byggja á því að þeim hafi með endanlegri ákvörðun um álag á meinta vantalda gjaldstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verið refsað í skilningi 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu
Í 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, þar sem mælt er fyrir um bann við endurtekinni refsingu eða málsmeðferð eins og hér um ræðir, segir að enginn skuli sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli, innan lögsögu sama ríkis, fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis.
Í dómaframkvæmd hefur þetta verið túlkað svo að endanleg ákvörðun viðurlaga á stjórnsýslustigi nægi og málsmeðferðin þurfi ekki í öllum tilvikum að hafa átt sér stað fyrir dómi, að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Eitt skilyrðanna er að fyrir liggi endanleg ákvörðun um viðurlög sem megi telja refsingu í skilningi mannréttindasáttmála Evrópu. Endurákvörðun ríkisskattstjóra á sköttum ákærðu og álagning 25% álags er refsing sem 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans tekur til.
Ákærðu reisa kröfu sína um frávísun á því að með úrskurði ríkisskattstjóra og málsmeðferð hafi refsing þeirra orðið endanleg og öðlast neikvæð efnisleg réttaráhrif. Með útgáfu ákæra 9. júlí 2019, og með þingfestingu sakamáls á hendur þeim 28. ágúst 2019, hafi verið hafin önnur málssókn á hendur ákærðu fyrir sömu brot og sé það í andstöðu við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans.
Af gögnum málsins má ráða að skattamál ákærðu hafi verið til meðferðar hjá ríkisskattstjóra, skattrannsóknarstjóra, efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjóra, embætti sérstaks saksóknara og héraðssaksóknara vel á ellefta ár fram að útgáfu ákæru. Við mat á tímaþáttum og því hvort nægileg samþætting í tíma sé til staðar ber að leggja heildarmat á tímaþættina, en mál ákærðu voru rekin samhliða hjá skattyfirvöldum og lögreglu í um eitt og hálft ár frá því að ákærðu voru yfirheyrðir hjá lögreglu uns ríkisskattstjóri kvað upp úrskurði í málum þeirra 11. júlí 2019. Skörun málanna í tíma frá útgáfu ákæru er hins vegar tveir dagar ef tekið er mið af endurkvörðun ríkisskattstjóra 11. júní 2019. Hinn gríðarlega mikli dráttur sem varð á boðaðri endurákvörðun ríkiskattstjóra í málum beggja ákærðu hefur ekki verið skýrður en það stendur upp á ákæruvaldið að gera það til að sýna fram á það að stjórnvöld hafi gert nægilega mikið til að forðast tvöfalda málsmeðferð.
Með hliðsjón af hinum gríðarlega langa tíma sem málsmeðferðin hefur tekið er það mat dómsins að ekki hafi verið sýnt fram á það að stjórnvöld hafi gert nægilega mikið til að forðast tvöfalda málsmeðferð þannig að ekki færi í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Það er mat dómsins að mikil réttaróvissa sé varðandi það álitaefni sem hér er til meðferðar, þ.e. er meta skal hvort uppfyllt sé skilyrði um nægilega samþættingu í tíma við rekstur máls ákærða hjá skattyfirvöldum annars vegar og ákæruvaldi og dómstólum hins vegar. Einu gildir hvort horft er til fordæma íslenskra dómstóla eða dóma mannréttindadómstóls Evrópu, ekki verður með vissu ráðið af þeim hvenær samþætting í tíma er nægjanleg til að unnt sé að slá því föstu að ný málsmeðferð fyrir sama sakarefni fari ekki gegn meginreglunni sem hér um ræðir. Það er mat dómsins að mikil óvissa um þetta og réttarframkvæmd sem ekki er byggð á settum lögum heldur á túlkun dóma varðandi sjálfan grundvöll ákærunnar sé óviðunandi. Þessi réttaróvissa hefur lengi ríkt hér á landi án þess að brugðist hafi verið við eins og þarf. Þetta hefur leitt til málarekstrar og ágreinings um sjálfan grundvöll sambærilegra sakamála og máls þessa þar sem ágreiningurinn snýst að miklu leyti um ólíka túlkun bæði á dómum MDE og íslenskri dómaframkvæmd. Að mati dómsins ber ákærðu við þessar aðstæður að njóta vafans sem leiðir af réttaróvissunni.
Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurði 11. júlí 2019 vegna beggja ákærðu eins og rakið var. Þar var lagt 25% álag á meinta vanframtalda gjaldstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 en með þessu var ákærðu gerð refsing í skilningi 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans. Þar var úrskurðað um skattamál ákærðu vegna sama sakarefnis og í ákærunum sem hér er fjallað um. Vísað er til þess sem rakið var um að ákæruvaldið hafi ekki skýrt hinn mikla drátt sem varð á endurákvörðun ríkisskattstjóra eftir að hafa afturkallað boðaða endurákvörðun 28. júní 2017og sýnt fram á það að stjórnvöld hafi í raun gert nægilega mikið til að forðast tvöfalda málsmeðferð. Drátturinn á málinu hjá ríkiskattstjóra fer gegn reglu um meðalhóf og fyrirsjáanleika. Eins og rakið var varð þessi dráttur til þess að hægt er að tala um einhverja skörun málanna í tíma en að mati dómsins verður ákæruvaldið að bera hallann af þessum drætti því ella væri hægt að draga mál hjá skattyfirvöldum og búa þannig til skörun í tíma eins og raunin er í þessu máli þótt ekkert liggi fyrir um ástæðu dráttarins, eins og rakið hefur verið.
Að öllu framanrituðu og öðrum gögnum málsins virtum er það mat dómsins að með málshöfðun þessari, þar sem ákærur voru birtar ákærðu rúmum tveimur árum eftir að ákærðu máttu vænta endurákvörðunar ríkisskattstjóra sem hann boðaði 28. júní 2017, sé um að ræða endurtekna málsmeðferð sem fari í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu og verða kröfur ákærðu um frávísun þessa hluta málsins á þeim forsendum því teknar til greina.
Frávísunarkrafa vegna ákæru á hendur báðum ákærðu
Ákærðu byggja frávísunarkröfur sínar vegna þessarar ákæru á því að ákæruliðir I og II fullnægi ekki skýrleikakröfum 152. gr. laga nr. 88/2008.
Verjendur skiluðu efnislega eins bókunum sem innihalda röksendir þeirra fyrir frávísunarkröfunni og verða helstu röksemdirnar nú raktar.
Í bókununum segir að ákærðu telji ekki fullnægt áskilnaði laga um meðferð sakamála um skýrleika ákæru. Verknaðarlýsing í ákæru verði að vera svo greinargóð og skýr að ákærðu geti áttað sig á þeim sökum sem á þá eru bornar með lestri ákærutextans og haldið uppi viðhlítandi vörnum í máli. Í ákæru sé skattskylda ekki skilgreind og ekki vísað til þeirra ákvæða tekjuskattslaga sem skattskyldan eigi að byggjast á.
Þá sé ákærðu gefið að sök að hafa vanrækt að telja fram til skatts hér á landi tekjur annars vegar þriggja kýpverskra félaga á árinu 2005 í I. kafla ákæru og hins vegar þriggja belískra félaga á árinu 2006 í II. kafla ákæru. Í báðum köflunum sé verknaðarlýsing sett fram í aðalsök og varasök. Í ákæru sé hins vegar enginn greinarmunur gerður þar á milli og verknaðarlýsingin sú sama þrátt fyrir að efnisskilyrði í aðalsök og varasök séu í öllum atriðum mismunandi auk þess sem mismunandi reglur gildi um skattstofn. Þannig sé enginn greinarmunur gerður á því hvort félögin hefðu átt að bera ótakmarkaða skattskyldu vegna íslenskrar heimilisfesti eða takmarkaða skattskyldu vegna fastrar starfsstöðvar hér á landi. Þetta sé samt grundvallaratriði í málinu þar sem fjárhæð skattskyldra tekna ræðst af því hvort um er að ræða heimilisfesti eða einungis fasta starfsstöð á Íslandi. Vangreiddur tekjuskattur sé mismunandi eftir því hvort skattskyldan hérlendis er ótakmörkuð eða takmörkuð. Afmörkun sakarefnis í ákæru og verknaðarlýsing sé þessu marki brennd. Vangreiddur tekjuskattur sé talinn vera sá sami hvort sem erlendu félögin hefðu átt að hafa heimilisfesti hér á landi, þ.e. ótakmarkaða skattskyldu, eða fasta starfsstöð, þ.e. takmarkaða skattskyldu. Ákæruvaldið afmarki sakarefnið ekki að þessu leyti og eðli skattskyldu félaganna sé látið liggja milli hluta. Ákærðu sé þó gefið að sök að hafa ekki tekið af skarið og talið fram tekjur erlendra félaga hér á landi annaðhvort á grundvelli takmarkaðrar eða ótakmarkaðrar skattskyldu. Augljóslega geti hvort tveggja ekki verið skylt.
Þá segir í bókunum að óskýrleiki um skattskyldu og þýðingu hennar kristallist í framsetningu ákærunnar vegna tekjuársins 2005. Í ákæru sé byggt á því að erlendu félögin hafi haft fasta starfsstöð hér á landi frá upphafi árs 2005 til 9. júní 2005. Í því felist að félögin hafi á því tímabili borið takmarkaða skattskyldu. Án þess að nokkuð hafi breyst í rekstri félaganna hafi þau skyndilega borið ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi frá 9. júní 2005 vegna lagabreytingar. Tölulegir útreikningar, sem fram komi í ákærunni, á vanframtöldum rekstrartekjum og mögulegum rekstrargjöldum, taki hins vegar ekki mið af þessu heldur einskorðist útreikningar í ákæru við að félögin hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt árið. Innbyrðis ósamræmi sé í ákæru um forsendur og tölulegar niðurstöður. Verknaðarlýsing í ákæru þurfi að greina glöggt á hvaða grundvelli erlend félög hefðu átt að bera skattskyldu á Íslandi og þá af hvaða tekjum auk þess sem nauðsynlegt sé að fram komi ítarlegir útreikningar á ætluðum vangreiðslum eftir því hvort um ótakmarkaða eða takmarkaða skattskyldu hafi verið að ræða.
Þá segir í bókunum að hvað tímabilið eftir 9. júní 2005 varði virðist í aðalsök I. og II. kafla ákæru talið að erlendu félögin hefðu átt að telja allar tekjur sínar fram til skatts hér á landi samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. ákvæðisins. Skattleggja hefði átt hagnað félaganna á Íslandi án tillits til þess hvort tekjurnar hefðu verið upprunnar hér á landi eða erlendis. Í ákæru sé ekki að finna heimfærslu til ákvæða tekjuskattslaga vegna skattskyldu. Ákvörðun um heimilisfesti sé matskennd og ráðist af heildstæðu mati á uppbyggingu, stjórnun og viðskiptum félagsins.
Þá er vikið að því að í ákæru virðist á því byggt að á tímabilinu 1. janúar 2005–9. júní 2005 hafi félögin haft takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna fastrar starfsstöðvar. Á þessu sama sé byggt í varasök í I. og II. kafla ákæru. Í ákæru sé ekki að finna heimfærslu skattskyldu til ákvæða tekjuskattslaga. Þá sé ekki að finna, í ákæru eða öðrum málsgögnum, umfjöllun um það hver starfsstöðin var og hvaða tekjur og hvaða gjöld tilheyrðu fastri starfsstöð hér á landi. Mat á því hvort félögin hafi haft tekjur af fastri starfsstöð og fjárhæð þeirra tekna sé ekki það sama og mat á því hvort félögin hafi haft heimilisfesti hér á landi. Ákveðnar reglur gildi um skiptingu hagnaðar lögaðila milli ríkis þar sem það er heimilisfast og föstu starfsstöðvarinnar. Verknaðarlýsing í aðalsök geti því ekki verið sú sama og í varasök.
Þá segir í bókunum að fyrir liggi að erlendu félögin voru hlutafélög. Ekki komi fram í ákæru hvers vegna sé miðað við 26% skatthlutfall af meintum skattstofni í ákæru. Tekjuárin 2005 og 2006 hafi skatthlutfall hlutafélaga verið 18% af skattstofni, sbr. þágildandi 1. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Það skatthlutfall hafi gilt hvort sem hlutafélag hafði heimilisfesti hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, eða fasta starfsstöð, sbr. 4. tl. 3. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 3. tl. 70. gr. laga nr. 90/2003.
Síðan segir að í ákæru sé brot ákærðu talið varða við 1. mgr., sbr. 3. mgr., 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Brot gegn 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 varði fésektum sem aldrei skuli nema lægri fjárhæð en tvöfaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem á vanti. Af þeim sökum skipti öllu máli að útreikningar í ákæru séu ítarlega sundurliðaðir og skýrir eftir því hvort um takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu sé að ræða. Aðeins þannig geti ákærðu áttað sig á því með lestri ákærunnar hverjar fjárhæðir ákæruvaldið telji að félögin hafi komist undan að greiða. Mikilvægi þessa sjáist glöggt í I. kafla ákæru. Fyrri hluta árs 2005 hafi tekjur félaganna átt að skattleggjast samkvæmt ákærunni á grundvelli reglna um takmarkaða skattskyldu en á seinni hluta ársins hafi þær átt að skattleggjast á grundvelli ótakmarkaðrar skattskyldu í aðalsök en takmarkaðrar skattskyldu í varasök. Í útreikningum í ákæru sé hins vegar enginn greinarmunur gerður á þessum tveimur tímabilum. Sami annmarki sé í II. kafla ákæru. Útreikningar á vanframtöldum tekjuskattsstofnum og fjárhæð tekjuskatts sem félögin eigi að hafa komist undan að greiða taki mið af ótakmarkaðri skattskyldu þrátt fyrir að í aðalsök sé á því byggt að félögin hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi.
Ákærðu telji ljóst með vísan til alls framangreinds að verknaðarlýsing í ákæru sé ekki svo greinargóð og skýr að þeir geti ráðið af henni hver sú refsiverða háttsemi sé sem þeim er gefin að sök. Slík tvímæli séu þannig um það að með réttu telji ákærðu sér ekki fært að taka afstöðu til sakargifta og halda uppi vörnum gegn þeim. Verknaðarlýsingin sé afar óljós um skattskyldu erlendra félaga. Ekki sé haft fyrir því í ákærunni að reikna skattstofninn eftir því hvort skattskyldan er ótakmörkuð eða takmörkuð, sem þó hljóti að leiða til mishás skattstofns. Loks sé notað 26% skatthlutfall sem ekki geti átt við um hlutafélög. Þá geti sama verknaðarlýsing ekki bæði átt við í aðal- og varasök. Í ákæru skorti því mjög á glögga skilgreiningu sakarefnis og fullnægi ákæran ekki skilyrðum c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 og a- liðar 3. mgr. 6. gr. MSE, sbr. lög nr. 62/1994, og beri af þeim sökum að vísa málinu frá dómi.
Ákæruvaldið mótmælti málsástæðum ákærðu eins og rakið var.
Niðurstaða frávísunarkröfu vegna ákæru á hendur báðum ákærðu
Samkvæmt c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2208 skal greina í ákæru svo glöggt sem verða má hver sú háttsemi er sem ákært er út af, hvar og hvenær brotið er talið framið, heiti þess að lögum og aðra skilgreiningu og loks heimfærslu þess til laga og stjórnvaldsfyrirmæla, ef því er að skipta.
Samkvæmt dómaframkvæmd hafa verið gerðar þær kröfur að til að uppfylla skýrleika ákæru þurfi verknaðarlýsingin að vera svo greinargóð og skýr að ákærður einstaklingur geti ráðið af henni hvaða refsiverð háttsemi honum er gefin að sök og hvaða refsilagaákvæði hann er talinn hafa brotið, án þess að slík tvímæli geti verið um það að með réttu verði honum ekki talið fært að taka afstöðu til sakargifta og halda uppi vörnum gegn þeim. Ákærði verði að geta ráðið þetta af ákærunni einni og breytir þá engu hvort honum megi vegna rannsóknar málsins vera ljósar sakargiftir, ef þeim eru ekki gerð fullnægjandi skil í ákæru. Ákæra verður að vera það skýr að þessu leyti að dómara sé fært af henni einni að gera sér grein fyrir því um hvað ákærði sé sakaður og hvernig telja megi þá háttsemi refsiverða. Samkvæmt þessu verður ákæran að leggja viðhlítandi grundvöll að saksókn svo dómur verði lagður á mál í samræmi við hana, enda verður ákærði ekki sakfelldur fyrir aðra hegðun en þar greinir, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008. Má um þetta vísa til Hæstaréttarmálanna nr. 420/2005 og 21/2015, en vísað er til beggja dómanna í bókunum verjenda.
Með vísan til alls framanritaðs er það mat dómsins ákæra málsins sé óskýr á þann hátt sem rakið er í bókunum verjenda og rakið var að framan. Ákærðu geti þannig ekki af lestri ákærunnar ráðið hvert sakarefnið er og takmarkar þessi annmarki ákæru möguleika ákærðu til að halda uppi vörnum.
Samkvæmt öllu framanrituðu er það mat dómsins að ákæran uppfylli ekki kröfur c-liðar 1. mgr.
152. gr. laga nr. 88/2008 og beri því að vísa þessum hluta málsins frá dómi.
Samkvæmt
framanrituðu er málinu í heild vísað frá dómi og er ríkissjóður dæmdur til að
greiða
23.605.260 króna málsvarnarlaun Gests Jónsonar lögmanns, skipaðs verjanda ákærða X og 19.147.920 króna málsvarnarlaun Halldórs Jónssonar lögmanns, skipaðs verjanda Y. Tekið hefur verið tillit til virðisaukaskatts við ákvörðun þóknunar lögmanna.
Úrskurðarorð:
Máli ákæruvaldsins nr. S-[…]/2019 gegn X og Y er vísað frá dómi.
Ríkissjóður greiði 23.605.260 króna málsvarnarlaun Gests Jónsonar lögmanns og 19.147.920 króna málsvarnarlaun Halldórs Jónssonar lögmanns. Tekið hefur verið tillit til virðisaukaskatts við ákvörðun þóknunar lögmanna.
