Úrskurður yfirskattanefndar nr. 16/2010
Úrskurður nr. 16/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 25/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Ragnheiður Snorradóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 30. janúar 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, öll með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2004.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
1. Skil á efnislega röngu skattframtali. Vanframtaldar rekstrartekjur. Möguleg rekstrargjöld.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngu skattframtali og fylgigögnum þess til skattstjórans í Suðurlandsumdæmi, vegna álagningar opinberra gjalda, gjaldárið 2005, vegna rekstrarársins 2004, og með því vanframtalið rekstrartekjur sínar um samtals kr. 8.438.696, sem til eru komnar vegna starfa A sem [...] Möguleg rekstrargjöld A vegna rekstrarársins 2004 nema samtals kr. 2.610.400.
Framangreind háttsemi leiddi til þess að tekjuskattsstofn hans var ákvarðaður lægri en vera bar umrætt gjaldár, svo sem greinir í eftirfarandi töflu.
Reiknaður tekjuskattur og útsvar
|
Rekstrarár |
Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn |
Tekjuskattur |
Útsvar |
| 2004 | 5.737.126 Vantaldar rekstrartekjur kr. 8.438.696 – möguleg rekstrargjöld skv. rannsókn kr. 2.610.400 – iðnaðarmálagjald kr. 6.751 (0,08% * vanframtaldar rekstrartekjur 8.438.696) – hækkun tryggingagjalds skv. úrskurði ríkisskattstjóra kr. 84.419 = 5.737.126 | 1.319.805 5.737.126 * 25,75% = 1.477.310 – ónýttur persónuafsláttur maka kr. 157.505 = 1.319.805 | 742.384 5.737.126 * 12,94% = 742.384 |
| Samtals kr. | 5.737.126 | 1.319.805 | 742.384 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
Við ákvörðun skattstofns vegna rekstrarársins 2004 hefur A verið gert að sæta álagi skatts á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 613.882, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
2. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur. Mögulegur innskattur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Suðurlandsumdæmi skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2004. Með framangreindri háttsemi vanframtaldi A skattskylda veltu, útskatt og mögulegan innskatt framangreind uppgjörstímabil. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrann-sóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 8.438.696, vanframtalinn útskattur samtals kr. 2.067.479 og mögulegur innskattur samtals kr. 639.600.
Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta, útskattur og mögulegur innskattur, samkvæmt fyrirliggjandi gögnum svo sem hér greinir:
|
Rekstrarár |
Uppgjörstímabil |
Vanframtalin skattskyld velta | Vanframtalinn útskattur | Mögulegur innskattur |
| 2004 | janúar – febrúar | 5.220.884 | 1.279.116 | 0 |
| 2004 | mars – apríl | 2.133.597 | 522.731 | 0 |
| 2004 | maí – júní | 269.114 | 65.933 | 0 |
| 2004 | júlí – ágúst | 366.908 | 89.892 | 0 |
| 2004 | september – október | 112.450 | 27.550 | 0 |
| 2004 | nóvember – desember | 335.743 | 82.257 | 639.600 |
| Samtals kr. | 8.438.696 | 2.067.479 | 639.600 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreinds árs hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 206.747, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 30. janúar 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 18. mars 2008, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt og að yfirskattanefnd úrskurði gjaldanda hæfilegan málskostnað í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Til vara er þess krafist að gjaldanda verði gerð lægsta mögulega sekt lögum samkvæmt.
Aðalkrafa umboðsmanns gjaldanda um að gjaldanda verði ekki gerð sekt er í greindu bréfi byggð á því að annmarkar séu á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli gjaldanda. Umboðsmaður gjaldanda bendir á að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé fjallað um greiðslur inn á bankareikning gjaldanda án fyrirliggjandi sölureikninga. Gjaldandi hafi starfað í náinni samvinnu við bróður sinn og fyrirtæki hans, X ehf. Á árinu 2003 hafi tilhögun á reikningaútgáfu vegna þess samstarfs verið með þeim hætti að gjaldandi hafi gefið út reikninga í nafni Y ehf., einkahlutafélags í hans eigu, á hendur X ehf. sem aftur hafi gefið út reikninga á hendur viðskiptamönnum þeirra bræðra og fyrirtækja þeirra. Í ljósi þessa sé ekki unnt að útiloka að sú vinna, þjónusta og/eða efni sem greiðslur komi fyrir inn á bankareikning gjaldanda framan af árinu 2004 hafi verið reikningsfærðar af hálfu fyrrgreindra aðila (X ehf./Y ehf.), enda þótt greiðslurnar hafi runnið inn á bankareikning gjaldanda. Í þessu sambandi bendir umboðsmaður gjaldanda á að flestir þeir aðilar sem um ræðir beri að hafa fengið reikning í hendur vegna viðskipta sinna, alkunn staðreynd sé að greiðslur vegna þjónustu af þessum toga við einstaklinga séu iðulega inntar seint og illa af hendi og loks sé staðreynd að einungis hafi komið fram upplýsingar um greiðslur sem nemi ríflega helmingi af fjárhæð fyrirliggjandi reikninga Y ehf. á hendur X ehf. undir rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Af hálfu gjaldanda hafi verið bent á þetta við rannsókn framangreindra mála hjá skattrannsóknarstjóra og þess farið á leit að embættið rannsakaði til hlítar viðskipti Y ehf. og X ehf. og greiðslur þar á milli, samhliða rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda, enda hafi skattrannsóknarstjóri verið með bókhald og skattskil allra þessara skattaðila til rannsóknar. Um síðir hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins orðið við þeirri kröfu og hafið rannsókn á viðskiptum Y ehf./gjaldanda og X ehf., en í fyrirliggjandi kröfugerð og greinargerð skattrannsóknarstjóra er engin grein gerð fyrir niðurstöðum þeirrar rannsóknar sem hafi farið fram töluverðu eftir lok rannsóknar á skattskilum gjaldanda sem hér eru til umfjöllunar, en eldri skýrsla lögð til grundvallar sektarkröfu skattrannsóknarstjóra án þess að um þetta sé getið. Bendir umboðsmaður á að gjaldandi hafi ekki aðgang að rannsóknarniðurstöðu vegna X ehf. Ekki verði séð að réttilega sé hægt að ákvarða grundvöll refsingar í máli gjaldanda án þess að girt hafi verið fyrir þann vafa sem uppi er í málinu að þessu leyti, enda sé það grundvallarregla refsiréttar að sérhvern vafa beri að virða sökunauti í hag.
Varðandi varakröfu gjaldanda bendir umboðsmaður á að brot gjaldanda taki til afar skamms tíma eða einungis eins árs. Nærri 2/3 hlutar meintra vantalinna tekna komi til vegna eins sölureiknings sem gefinn hafi verið út í byrjun árs 2004 vegna verks sem gjaldandi hafi unnið að á árinu 2003 í samvinnu við X ehf. Gjaldandi hafi upplýst um eðli þeirra viðskipta sem leitt hafi til útgáfu reikningsins og jafnframt upplýst um kostnað og innskatt þar að baki, sbr. reikning frá X ehf. á fskj. 6.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Við meðferð máls síns hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hafi gjaldandi ítrekað krafist þess að tekið yrði tillit til þessa kostnaðar og innskatts til frádráttar rekstrartekjum og útskatti gjaldanda, en allt þar til nú, í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins um sekt á hendur gjaldanda, hafi þær kröfur gjaldanda verið virtar að vettugi. Þá hafi gjaldandi greint skilmerkilega frá öllum atvikum og þannig aðstoðað í hvívetna við að upplýsa málið. Þá er bent á að meðferð málsins hafi dregist umtalsvert hjá skattrannsóknarstjóra eða vel á annað ár án þess að gjaldanda verði um kennt.
Jafnframt vísar umboðsmaður gjaldanda til þess að gjaldandi hafi á umræddum tíma átt við veikindi að stríða vegna áfengissýki og glími auk þess við önnur vandamál í einkalífi sínu, svo sem nánar er rakið, en gjaldandi hafi nú náð tökum á lífi sínu að nýju og sé hætt við að þungar refsingar muni setja líf hans úr skorðum aftur.
III.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2009, var gjaldanda að nýju gefinn kostur á að leggja fram gögn og rökstuðning í málinu í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var í því sambandi vísað til þess að yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kæru gjaldanda, dags. 25. apríl 2007, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda gjaldárið 2005 og virðisaukaskatts árið 2005 sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 102/2009. Endurákvörðunarþætti málsins væri því lokið hjá yfirskattanefnd, en umfjöllun nefndarinnar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beðið niðurstöðu um endurákvörðunarþátt málsins, sbr. bréf yfirskattanefndar til gjaldanda, dags. 8. júní 2008.
Með bréfi, dags. 29. júní 2009, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram viðbótarvörn í málinu. Þar er bent á að með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008, í máli nr. S-953/2008, hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að ákvæði laga girti fyrir að heimilt sé að ákvarða mönnum refsingu fyrir brot sem hlutaðeigandi hafi þegar verið ákvörðuð refsikennd viðurlög fyrir, sbr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Í niðurstöðu dómsins sé því slegið föstu að álag á vantalda skattstofna verði talin refsing í þessu sambandi, hvort sem álag sé á grundvelli laga nr. 90/2003, laga nr. 45/1987 eða laga nr. 50/1988. Skattyfirvöld hafi þegar ákvarðað gjaldanda refsingu í formi álagsbeitingar á meintan vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2005 á grundvelli 108. gr. laga nr. 90/2003 og á meintan vangoldinn virðisaukaskatt rekstrarárið 2004 á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1998, um virðisaukaskatt. Því girði 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu og 2. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, fyrir að gjaldanda verði gerð refsing að nýju með úrskurði yfirskattanefndar. Tekið er fram greindur úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur feli í sér gildandi rétt, enda hafi honum ekki verið hnekkt af æðra dómi né hafi Hæstiréttur Íslands síðar fellt dóm í gagnstæða átt í máli þar sem byggt hafi verið á sömu málsástæðum. Af þessum sökum sé þess krafist að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti vísar umboðsmaður gjaldanda til þeirra málsástæðna sem færðar séu fram í bréfi, dags. 18. mars 2008.
IV.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. janúar 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna meintra rangfærslna í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 2004. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn af hálfu gjaldanda í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 18. mars 2008 og 29. júní 2009, og gerir þær kröfur að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd en til vara að gjaldanda verði ekki gerð sekt í málinu en ella að gjaldanda verði ákvörðuð lægsta mögulega sekt.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna rekstrarársins 2004, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 12. maí 2006. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 26. október 2005 og beindist bæði að rekstrartekjum og rekstrargjöldum gjaldanda svo og að virðisaukaskattsskilum hans vegna sjálfstæðrar starfsemi við [...] Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 9. nóvember 2005 og 16. mars 2006, á sölureikningum gjaldanda, upplýsingum frá viðskiptamönnum gjaldanda, upplýsingum frá bankastofnunum og gögnum sem skipaður verjandi gjaldanda afhenti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með bréfi, dags. 30. mars 2006, var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. mars 2006, sem þá lá fyrir um rannsóknina, send gjaldanda og honum veittur kostur á að tjá sig um efni skýrslunnar. Athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda með bréfi skipaðs verjanda gjaldanda, dags. 3. maí 2006, en í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman fyrirliggjandi lokaskýrslu um rannsóknina, dags. 12. maí 2006, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að gerðar voru breytingar á kafla 5.3.12, auk þess sem bætt var við sérstökum kafla (2.5 Lok rannsóknar) þar sem fjallað var um framkomnar athugasemdir skipaðs verjanda gjaldanda.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. maí 2006, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:
„Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárið 2004 eru sem hér segir:
·1 Skattaðili hefur vanrækt að halda tilskilið bókhald vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar.
·2 Varðveislu bókhaldsgagna er verulega áfátt.
·3 Skattaðili er ekki á virðisaukaskattsskrá.
·4 Skattaðili hefur þegið greiðslur og gefið út sölureikninga og með því innheimt virðisaukaskatt án þess að gera grein fyrir því á skýrslum til skattyfirvalda.
·5 Skattaðili hefur ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og með því vanframtalið skattskylda veltu og útskatt.
·6 Skattaðili hefur ekki reiknað sér endurgjald vegna sjálfstæðrar starfsemi eða staðið skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingagjalds af reiknuðu endurgjaldi.“
Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að skattskyld velta gjaldanda væri vantalin um 8.438.696 kr. og rekstrartekjur um sömu fjárhæð rekstrarárið 2004. Vantalinn útskattur var samkvæmt þessu talinn nema 2.067.479 kr. umrætt ár. Þá var gerð grein fyrir vantöldu reiknuðu endurgjaldi.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 15. maí 2006, sbr. m.a. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 1. desember 2006, sem andmælt var með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 8. janúar 2007, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 2005 og virðisaukaskatt árið 2004 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2007. Breytingar ríkisskattstjóra vörðuðu í fyrsta lagi endurákvörðun virðisaukaskatts gjaldanda árið 2004 vegna ákvörðunar skattskyldrar veltu í 24,5% skattþrepi að fjárhæð samtals 8.438.696 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004. Ekki féllst ríkisskattstjóri á neinn innskatt til frádráttar útskatti gjaldanda. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra varð virðisaukaskattur gjaldanda því 2.067.479 kr. árið 2004. Á þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 206.747 kr. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda reiknað endurgjald vegna greiðslutímabilanna febrúar til og með desember 2004 að fjárhæð samtals 1.390.000 kr. Fram kom að samkvæmt því og að teknu tilliti til ónýtts persónuafsláttar væri vangreidd skilaskyld staðgreiðsla gjaldanda samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, samtals 207.750 kr. árið 2004. Álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, nam samtals 69.300 kr. Í þriðja lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri stofn gjaldanda til tryggingagjalds gjaldárið 2005 að fjárhæð 1.473.400 kr. og tók í því sambandi tillit til 6% mótframlags vinnuveitanda í lífeyrissjóð, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Nam hækkun tryggingagjalds 84.419 kr. gjaldárið 2005. Í fjórða lagi endurákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskatt og útsvar gjaldanda gjaldárið 2005. Í því sambandi kom fram að byggt væri á fjárhæð rekstrartekna 8.438.696 kr., reiknaðs endurgjalds 1.390.000 kr. og tryggingagjalds 84.419 kr. Þannig næmi hagnaður af rekstri 6.964.277 kr. rekstrarárið 2004. Samkvæmt þessu hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárið 2005 úr 950.400 kr. í 9.304.677 kr. eða um 8.354.277 kr. en við þá fjárhæð kvaðst ríkisskattstjóri bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 2.088.569 kr. Loks og í fimmta lagi var gjaldanda ákvarðað iðnaðarmálagjald miðað við stofn til þess gjalds að fjárhæð 8.438.696 kr.
Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 25. apríl 2007, þar sem gerð var krafa um lækkun hreinna tekna gjaldanda af atvinnurekstri rekstrarárið 2004 um 2.610.400 kr. og lækkun virðisaukaskatts um 639.600 kr. Þá var gerð krafa um greiðslu málskostnaður úr ríkissjóði. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 102/2009, sem kveðinn var upp 20. maí 2009, var fallist á kröfu gjaldanda um lækkun hreinna tekna í reit 62 í skattframtali hans árið 2005 um 2.610.400 kr., svo og var fallist á kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði sem var ákveðinn 30.000 kr., en kröfu um lækkun virðisaukaskatts var hafnað.
3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. maí 2006, að gjaldandi hafi staðið skil á skattframtali árið 2005, þar sem m.a. séu taldar fram launatekjur að fjárhæð 990.000 kr., en gjaldandi hafi ekki verið á virðisaukaskattsskrá eða staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum árið 2004 þrátt fyrir að hafa haft með höndum sjálfstæða starfsemi á því ári og gefið út sölureikninga og innheimt virðisaukaskatt í þeim rekstri. Gjaldandi hafi ekki reiknað sér endurgjald eða staðið skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingagjalds, fyrir rekstrarárið 2004. Þá hafi bókhald ekki verið fært vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda. Í skýrslunni er jafnframt greint frá því að samkvæmt upplýsingum frá prentsmiðju hafi gjaldandi á árinu 2001 látið prenta reikningseyðublöð, tölusett nr. 201 til 300.
Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins komu fram sex sölureikningar sem gjaldandi gaf út á árinu 2004 að fjárhæð samtals 8.721.198 kr., þar af rekstrartekjur og skattskyld velta 7.004.979 kr., en tvo sölureikninga vantar til að þar sé um samfellda númeraröð sölureikninga að ræða. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er jafnframt gerð grein fyrir athugun á innborgunum á bankareikning gjaldanda og fjallað sérstaklega um innborganir frá tilgreindum ellefu aðilum. Er komist að þeirri niðurstöðu að innborganir frá tíu þeirra aðila, samtals að fjárhæð 1.784.977 kr., séu vegna seldrar þjónustu gjaldanda á árinu 2004, þ.e. að rekstrartekjur og skattskyld velta gjaldanda vegna þessara viðskipta næmi 1.433.717 kr. Tekið er fram í skýrslunni að ekki þyki tilefni til að leggja mat á ætlaðar vantaldar tekjur gjaldanda vegna vöntunar sölureikninga.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir rannsókn á mögulegum rekstrargjöldum gjaldanda og innskatti rekstrarárið 2004 og er það niðurstaða rannsóknarinnar að engin gögn þar að lútandi hafi komið fram við rannsóknina. Tekið er fram að gjaldareikningur að fjárhæð 3.250.000 kr., sem fylgt hafi bréfi skipaðs verjanda gjaldanda, dags. 23. nóvember 2005, tilheyri ekki bókhaldi rekstrarársins 2004, enda sé reikningurinn gefinn út 31. október 2005.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 9. nóvember 2005 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði starfað við [...] á árinu 2004. Hann hefði ekki fært bókhald vegna þess árs, enda hefði hann ekki stundað sjálfstæða starfsemi árið 2004, en eingöngu gefið út einn sölureikning á því ári, þ.e. til T ehf. að fjárhæð 6.500.000 kr., dags. 10. janúar 2004, sem gjaldandi staðfesti að hafa fengið greiddan. Að mestu leyti væri reikningurinn vegna vinnuframlags gjaldanda á árinu 2003. Kvaðst gjaldandi hafa gefið reikning þennan út vegna kæruleysis, en hann hefði ekki vitað að virðisaukaskattsnúmeri sínu hefði verið lokað. Þá tók gjaldandi fram að hann hefði átt við áfengisneyslu að stríða á árinu 2003 og hefði hann farið í áfengismeðferð í byrjun ágúst 2003 sem hefði staðið fram í mars 2004.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. mars 2006 voru lögð fyrir gjaldanda afrit fimm sölureikninga, samtals að fjárhæð 2.221.198 kr., sem gjaldandi var talinn hafa gefið út á rekstrarárinu 2004, og staðfesti gjaldandi að hafa gefið þessa reikninga út og fengið þá alla greidda nema einn. Aðspurður um framburð við fyrri skýrslutöku, þar sem gjaldandi hefði haldið því fram að hann hefði aðeins gefið út einn sölureikning á árinu 2004, sagðist gjaldandi hafa talið að hann hefði ekki gefið út fleiri sölureikninga í eigin nafni, enda hefði hann á sama tíma verið að byrja með nýtt fyrirtæki, Z ehf., og talið sig aðeins hafa gefið út reikninga í nafni þess félags. Þá var gjaldandi spurður um innborganir á bankareikning hans frá ellefu tilgreindum aðilum og kom fram í flestum svörum gjaldanda að hann hefði unnið fyrir þessa aðila og fengið greitt fyrir þá vinnu, en ekki muna hvort hann hefði gefið út sölureikning. Aðspurður um rekstrargjöld vegna öflunar tekna samkvæmt því sem fram hefði komið við skýrslutökuna sagði gjaldandi að ef um einhver rekstrargjöld væri að ræða þá hefði hann gert grein fyrir þeim í bókhaldi Z ehf.
4. Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er vísað til þess í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2009, að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna eða skatta samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi, svo sem staðfest hafi verið með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008. Af þessum sökum og þar sem gjaldanda hafi verið ákvarðað álag á vantalda skattstofna með úrskurði ríkisskattstjóra í máli hans, dags. 26. febrúar 2007, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 102/2009, beri að vísa sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd.
Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 í máli nr. S-1957/2008 var því hafnað að saksókn vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri andstæð umræddum ákvæðum mannréttindasáttmála Evrópu þótt ákærðu hefðu áður sætt álagi samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til niðurstöðu í greindum úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að vísa beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd af þeirri ástæðu sem hér um ræðir.
5. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2008, eru gerðar almennar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en ekki vikið að einstökum greiðslum sem þar er fjallað um. Þá var því ekki mótmælt af hálfu gjaldanda við meðferð máls hans hjá embætti ríkisskattstjóra og eftirfarandi kærumeðferð fyrir yfirskattanefnd að rannsóknin hefði leitt í ljós vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu í skattskilum gjaldanda vegna rekstrarársins 2004 og í kæru til yfirskattanefndar var eingöngu gerð krafa um lækkun tekjuviðbótar og virðisaukaskatts frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákvarðað á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að þessu virtu og að athuguðum gögnum málsins þykir óyggjandi að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós vantaldar tekjur og skattskylda veltu í skattskilum gjaldanda. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.
Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna ársins 2004 annars vegar byggðar á útgefnum sölureikningum gjaldanda frá því ári að fjárhæð samtals 8.721.198 kr. og hins vegar á gögnum um innborganir á bankareikning gjaldanda sama ár að fjárhæð 1.784.977 kr. frá tíu tilgreindum aðilum sem taldar voru vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda án þess að sölureikningur hefði komið fram. Samkvæmt þessu taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að rekstrartekjur og skattskyld velta gjaldanda hefði numið 8.438.696 kr. rekstrarárið 2004. Eru þetta þær fjárhæðir sem tilgreindar eru sem tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar um vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu.
Við skýrslutökur 9. nóvember 2005 og 16. mars 2006 staðfesti gjaldandi að hafa gefið út umrædda sölureikninga á árinu 2003, sbr. svör gjaldanda við spurningu nr. 13 við fyrri skýrslutökuna og spurningu nr. 1 við síðari skýrslutökuna, svo og staðfesti gjaldandi að hann hefði fengið greiðslur samkvæmt öllum sölureikningunum nema reikningi nr. 253 á hendur U ehf. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sérstaklega fjallað um greiðslur til gjaldanda á grundvelli sölureiknings nr. 253 og komist að þeirri niðurstöðu að gjaldandi hafi gengið reikninginn greiddan. Af hálfu gjaldanda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu. Þá hefur gjaldandi haldið því fram að helmingur fjárhæðar sölureiknings nr. 251 til T ehf. að fjárhæð 6.500.000 kr. sé vegna þátttöku X ehf. í því verki sem þar var reikningsfært, sbr. sölureikning þess fyrirtækis, dags. 31. október 2005, á hendur gjaldanda sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu eru fjárhæðir samkvæmt greindum sölureikningi X ehf. færðar til frádráttar meintum vantöldum rekstrartekjum og virðisaukaskatti gjaldanda og með þeim hætti fallist á framkomin andmæli gjaldanda vegna þessa þáttar málsins.
Við skýrslutöku 16. mars 2006 var gjaldandi spurður um innborganir frá ellefu aðilum á bankareikning hans á árinu 2004 og var tekið fram í spurningum að við rannsókn á skattskilum gjaldanda og X ehf. hefðu ekki komið fram reikningar á hendur viðkomandi aðilum. Að því er varðar greiðslur frá B, C, D, E, F, G, H og I kom fram í svörum gjaldanda að hann hefði unnið fyrir þessa aðila og fengið greitt fyrir vinnuna, en ekki muna hvort hann hefði gefið út reikning vegna þjónustu sinnar. Gjaldandi kvaðst ætla að skýra síðar (fyrir 20. mars) innborgun frá J. Vegna greiðslu frá V ehf. sagðist gjaldandi hafa unnið við [...] á veitingastað félagsins, en telja að hann hefði gefið út reikning fyrir verkinu. Vegna innborgunar frá ellefta aðilanum, K, kvaðst gjaldandi einnig hafa gefið út sölureikning og lagði hann fáum dögum eftir skýrslutökuna fram sölureikning frá X ehf. sem stílaður var á eiginmann K. Í samræmi við þetta leit skattrannsóknarstjóri ríkisins svo á að greiðsla frá K væri ekki vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda. Hliðstæð gögn hafa ekki komið fram af hálfu gjaldanda vegna annarra innborgana sem um er fjallað í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. maí 2006, vék skipaður verjandi gjaldanda að greiðslum frá V ehf. og benti á að ekki væri unnt að útiloka að vinna gjaldanda fyrir þann aðila hefði verið reikningsfærð af hálfu X ehf. eða Y ehf., félags í eigu gjaldanda. Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um þessa athugasemd kemur fram að bókhald Y ehf. hafi verið athugað og verði ekki séð að félagið hafi átt viðskipti við V ehf. Þá tekur skattrannsóknarstjóri fram að samkvæmt bókhaldi V ehf. séu viðskiptin færð á gjaldanda en ekki Y eða X ehf. og að athugun á bankareikningum gjaldanda bendi ekki til þess að hann hafi innheimt skuldir vegna X ehf.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2008, er fundið að því að skattrannsóknarstjóri ríkisins geri í máli þessu ekki grein fyrir rannsókn sinni á skattskilum X ehf., einkahlutafélags í eigu bróður gjaldanda, með tilliti til þess hvort innborganir á bankareikning gjaldanda, sem fjallað sé um í skýrslunni, séu að einhverju leyti vegna seldrar þjónustu þess félags á fyrra ári. Er gerð grein fyrir því í bréfinu að gjaldandi hafi á fyrri árum verið í samstarfi við bróður sinn sem hafi á árinu 2003 gefið út sölureikninga vegna sameiginlegrar þjónustu þeirra, en einkahlutafélag gjaldanda, Y ehf., hafi síðan gefið út reikninga vegna vinnu gjaldanda á hendur X ehf. Hér að framan er gerð grein fyrir athugasemd skipaðs verjanda gjaldanda, umboðsmanns hans í máli þessu, varðandi innborganir V ehf. á bankareikning gjaldanda, sem fram komu vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og umfjöllun skattrannsóknarstjóra af því tilefni. Ekki er sérstaklega vikið að þessum greiðslum frá V ehf. í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar og að öðru leyti en varðandi innborgun frá K hefur því ekki verið haldið fram af hálfu gjaldanda að greiðslur inn á bankareikning gjaldanda, sem um ræðir í málinu, tilheyri honum ekki. Að svo vöxnu og þar sem fyrir liggur samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur frá umræddum tíu aðilum runnu til gjaldanda, auk þess sem fyrir liggur viðurkenning gjaldanda á því að hann hafi sinnt [...] fyrir þessa aðila, verður hvorki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að þessu leyti né verður talið að vafi leiki á því að um tekjur gjaldanda af sjálfstæðri starfsemi hans hafi verið að ræða.
Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir vantalins tekjuskatts- og útsvarsstofns og vangreidds virðisaukaskatts sem greinir í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtali sínu árið 2005 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi með fyrrgreindri fjárhæð sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög um tekjuskatt, sbr. og 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Hinar röngu upplýsingar í skattframtali gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárið 2005, svo sem fram kemur í kröfugerð skattrannsóknarstjóra, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum þau uppgjörstímabil sem tiltekin eru í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 1.427.879 kr. að teknu tilliti til innskatts. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar þykir bera að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.000.000 kr. til ríkissjóðs og 1.200.000 kr. til bæjarsjóðs Kópavogs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.000.000 kr. til ríkissjóðs og 1.200.000 kr. til bæjarsjóðs Kópavogs.
