Úrskurður yfirskattanefndar nr. 392/2013
Úrskurður nr. 392/2013
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2013, þriðjudaginn 31. desember, er tekið fyrir mál nr. 208/2012; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 14. júní 2012, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngu skattframtali. Vanframtaldar tekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislega röngu skattframtali gjaldárið 2008 vegna tekjuársins 2007 með því að vanframtelja launatekjur sínar um kr. 1.225.400 og fjármagnstekjur um kr. 60.396.671.
Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns hans en vera bar vegna tekjuársins 2007 og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars svo sem hér greinir:
|
Tekjuár |
Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn |
Tekjuskattur |
Útsvar |
| 2007 | 1.225.400 | 278.779 1.225.400 * 22,75% =278.779 | 159.670 1.225.400 * 13,03 = 159.670 |
| Samtals kr. | 1.225.400 | 278.779 | 159.670 |
Með því að vanrækja að telja fram fjármagnstekjur sínar samkvæmt framangreindu kom A sér hjá álagningu fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008, vegna tekjuársins 2007, svo sem hér greinir:
|
Tekjuár |
Vanframtalinn fjármagnstekjuskattsstofn |
Reiknaður fjármagnstekjuskattur (10%) |
| 2007 |
60.396.671 Svo samkvæmt niðurstöðum í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2011, að frádregnum kr. 116.700 samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. |
6.039.667 |
| Samtals kr. | 60.396.671 | 6.039.667 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. A og C lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Við ákvörðun skattstofna vegna tekjuársins 2007 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.622.446 Svo samkvæmt niðurstöðum í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2011., er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 14. júní 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. júní 2012, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Með bréfi, dags. 31. ágúst 2012, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í máli þessu. Þar er gerð sú krafa að gjaldanda verði ekki gerð sekt í málinu. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.
Í bréfinu vísar umboðsmaður gjaldanda til þess að þótt skattyfirvöldum sé heimilt að beita áætlunarheimildum sínum eða heimildum til endurákvörðunar skattstofna án tillits til þess hvort háttsemi skattaðila verði rakin til ásetnings eða stórkostlegs gáleysis hans sé hér um að ræða fortakslaust skilyrði þegar komi að því að ákvarða mönnum refsingu, enda þótt sama háttsemi liggi þar að baki. Er um þetta vísað til sjónarmiða sem fram komi í áliti umboðsmanns Alþingis nr. 3047/2000.
Eins og komi fram í bréfum umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra telji gjaldandi í fyrsta lagi að við meðferð málsins hafi ekki verið nægilega gætt að ákvæðum laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. tilvísun til nefndra laga í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Sé glórulaust að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti snúið við sönnunarbyrði og sagt að þar sem varnaraðili hafi ekki lagt fram ákveðin gögn þá beri að telja það honum til vansa. Í öðru lagi telji gjaldandi að ekki séu fyrir hendi skilyrði til að líta í gegnum félag hans, X., og skattleggja söluhagnað hlutabréfa hjá gjaldanda. Gjaldandi hafi viðurkennt að mistök hafi átt sér stað við gerð skattframtals hans þegar láðst hafi að telja fram stjórnarlaun frá Z en ítrekað hafi verið rakið að gjaldandi hafi talið að greiddur hafi verið skattur af laununum í Englandi. Verði ekki með nokkru móti séð að yfirsjón af þessu tagi réttlæti beitingu 109. gr. laga nr. 90/2003 með tilliti til þess hversu óverulegan hluta af heildartekjum gjaldanda sá þáttur málsins varði.
Gjaldandi hafi frá upphafi mótmælt því að um ásetningsbrot hafi verið að ræða og hann telji alls ekki vera um brot að ræða að því er varðar meintan söluhagnað vegna viðskipta félagsins X. Hafi gjaldandi kært endurákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og megi telja eðlilegt að leyst sé úr því máli fyrst. Séu áréttuð þau sjónarmið sem komið hafi fram af hálfu gjaldanda við rannsókn málsins og við meðferð máls hans hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. september 2013, var gjaldanda að nýju gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn og rökstuðning í málinu í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var í því sambandi vísað til þess að yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kæru gjaldanda, dags. 21. júní 2012, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda gjaldárið 2008. Endurákvörðunarþætti málsins væri því lokið hjá yfirskattanefnd, en umfjöllun nefndarinnar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beðið niðurstöðu um endurákvörðunarþátt málsins. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júní 2012, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra brota á skattalögum. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gert þá kröfu að gjaldanda verði ekki gerð sekt í málinu. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á tekjum og skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 16. maí 2011. Rannsókn þessi hófst formlega 16. nóvember 2009 og tók til erlendra tekna gjaldanda og söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 26. nóvember 2010, en skýrsla var einnig tekin af B hinn 11. mars 2011 vegna málsins. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, en einnig var byggt á skattframtölum gjaldanda árin 2006–2009 ásamt fylgigögnum, svarbréfi umboðsmanns gjaldanda til ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2009, gögnum um úttektir á erlendu greiðslukorti, gögnum um félagið X og svarbréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. desember 2010, ásamt meðfylgjandi gögnum. Með bréfi, dags. 27. apríl 2011, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 26. apríl 2011, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Að fengnum athugasemdum umboðsmanns gjaldanda með bréfi, dags. 10. maí 2011, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 16. maí 2011, sem var samhljóða upphaflegri skýrslu að öðru leyti en því að í tilefni af andmælum gjaldanda voru gerðar breytingar á umfjöllun í köflum 4.2.1 og 4.2.2 í skýrslunni, sbr. einnig kafla um lok rannsóknarinnar þar sem sérstaklega var gerð grein fyrir andmælum gjaldanda.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. maí 2011, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á skattsskilum skattaðila:
·1 Staðin hafa verið skil á skattframtölum fyrir tekjuárin 2005 til og með 2008 en skattframtal vegna tekjuársins 2007 er efnislega rangt.
·2 Skattaðili hefur vanframtalið tekjur sínar tekjuárið 2007 vegna söluhagnaðar af hlutabréfum sem hann innheimti í nafni erlends félags í hans eigu. Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að um sé að ræða tekjur sem falli undir C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna og 18. gr. sömu laga.
·3 Skattaðili hefur vanframtalið tekjur sína tekjuárið 2007 sem hann fékk fyrir stjórnarsetu í erlendu félagi. Það er mat skattrannsóknarstjóra að þessar tekjur beri að skattleggja skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að teknu tilliti til greidds skatts erlendis af þessum tekjum.“
Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vanframtalin stjórnarlaun gjaldanda gjaldárið 2008 næmu 1.225.400 kr. og að vanframtalinn söluhagnaður af hlutabréfum væri talinn nema 62.060.316 kr. sama ár.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 6. júní 2011. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 10. janúar 2012, sem umboðsmaður gjaldanda svaraði með bréfi, dags. 1. febrúar 2012, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 2008 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. mars 2012. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda um 1.225.400 kr. gjaldárið 2008 vegna vanframtalinna stjórnarlauna frá Z. Einnig færði ríkisskattstjóri gjaldanda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2008 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 60.513.371 kr. vegna sölu X á hlutabréfum í W ehf. á árinu 2007. Taldi ríkisskattstjóri, með vísan til sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, að líta bæri svo á að söluhagnaður hlutabréfanna tilheyrði gjaldanda persónulega sem eiganda X. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að eini tilgangur með ráðstöfun hlutabréfaeignar gjaldanda í W ehf. til hins erlenda félags á árinu 2006 hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hér á landi, svo sem nánar var rökstutt. Við ákvörðun fjárhæðar skattskylds söluhagnaðar tók ríkisskattstjóri tillit til tekjufærðs söluhagnaðar í skattframtali gjaldanda árið 2007 að fjárhæð 1.663.645 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. að nafnverði 500.000 kr. fyrir samtals 2.163.645 kr., sbr. greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgdi skattframtalinu. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna gjaldanda með vísan til 108. gr. laga nr. 90/2003.
Umboðsmaður gjaldanda skaut úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. júní 2012. Í kærunni var þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi hvað varðaði hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts. Til vara var þess krafist að álagsbeiting yrði felld niður. Þá var gerð krafa um að gjaldanda yrði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 270/2013, sem kveðinn var upp 18. september 2013, var kröfum gjaldanda hafnað.
3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags 16. maí 2011, að gjaldandi hafi staðið skil á skattframtölum árin 2006–2009. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. nóvember 2010 sagði gjaldandi að löggiltur endurskoðandi hefði séð um gerð á skattframtölunum. Kvaðst gjaldandi telja að skattframtölin væru rétt.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda umrædd ár. Þar er í fyrsta lagi rakið að við rannsóknina hafi komið í ljós að gjaldandi hefði verið með erlent greiðslukort tengt reikningi félags að nafni X. Við skýrslutöku af gjaldanda hinn 26. nóvember 2010 hafi komið fram að X hafi verið í hans eigu og stofnað árið 2006 af Æ í Lúxemborg. Hafi Æ í Lúxemborg haft umsýslu með félaginu en gjaldandi verið skráður „beneficial owner“ félagsins, þ.e. raunverulegur eigandi þess. Þá kemur fram í skýrslunni að eina eign X hafi verið 23,34% hlutur í W ehf. Í skýrslunni er gerð grein fyrir því að í svarbréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 19. maí 2009, við fyrirspurn ríkisskattstjóra hafi komið fram að hlutafélagið X sé skráð á Tortola-eyjum. Hafi gjaldandi fengið útgefið greiðslukort í Lúxemborg og hafi hann notað greiðslukortið jafnt hérlendis sem erlendis. Um sé að ræða kreditkort og hafi reikningar vegna notkunar kortsins verið skuldfærðir af reikningi X. Sé X eignarhaldsfélag, en arður hafi ekki verið greiddur út með formlegum hætti. Hafi gjaldandi fengið lán frá félaginu í formi úttekta á kreditkorti vegna fyrirhugaðrar arðgreiðslu úr félaginu, en gjaldanda hafi láðst að geta um skuldina við félagið í skattframtölum sínum, enda hafi verið áformað að greiða út arð þótt það hafi dregist. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. desember 2010, kom fram að greiðsla X fyrir sölu á hlut félagsins í W ehf. hefði numið 62.177.016 kr. að teknu tilliti til söluþóknunar og þess að greiðsla hefði borist fyrr frá kaupanda. Við skýrslutöku af gjaldanda 26. nóvember 2010 kom fram að gjaldandi hefði ekki talið hlutaféð í X fram í skattframtölum sínum eða söluhagnað félagsins á hlutum þess í W ehf. Aðspurður hvort hann teldi rétt að telja umræddan söluhagnað fram í skattframtali sínu svaraði gjaldandi neitandi og vísaði á endurskoðanda sinn. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir því mati embættisins að greiðsla að fjárhæð 65.518.488 kr. vegna sölu á 23,34% hlut í W ehf. sé í raun greiðsla til gjaldanda þar sem hann hafi verið raunverulegur eigandi (beneficial owner) X, þ.e. sá eigandi sem nyti afraksturs félagsins. Þá sé tekið tillit til söluþóknunar að fjárhæð 3.341.472 kr. og nafnverðs hlutafjár að fjárhæð 116.700 kr., sbr. 20. gr. laga nr. 90/2003. Umræddur hagnaður X af sölu hlutabréfa í W ehf. séu þannig tekjur gjaldanda sjálfs sem skattleggja beri samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 18. gr. sömu laga.
Í öðru lagi er gerð grein fyrir því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi á tekjuárinu 2007 fengið greiðslu að fjárhæð GBP 10.000 frá Z vegna stjórnarstarfa í þágu þess félags, sbr. bréf umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. desember 2010. Hafi gjaldandi staðfest við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hafa fengið þessa greiðslu. Er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra að þann 20. október 2007 hafi miðgengi sterlingspunds gagnvart íslenskri krónu verið 122,54 samkvæmt opinberu viðmiðunargengi Seðlabanka Íslands. Eru raktar þær skýringar gjaldanda við skýrslutöku að láðst hafi að geta um greiðsluna í skattframtali, en að gjaldandi telji að staðgreiðslu hafi verið haldið eftir af henni í Bretlandi. Af þessu tilefni er tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að gjaldandi hafi ekki lagt fram nein gögn um afdrátt staðgreiðslu og miðað við færslur á bankareikningi gjaldanda sé ljóst að afdráttarskatti hafi ekki verið haldið eftir við greiðslu. Þrátt fyrir að skattar kynnu að hafa verið greiddir af þessum tekjum í Bretlandi beri gjaldanda eftir sem áður að telja tekjurnar fram í skattframtali hér á landi. Sé það niðurstaða rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki gert grein fyrir greiðslum fyrir stjórnarsetu í Z í skattframtali árið 2008. Tekjur þessar séu skattskyldar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en taka bæri tillit til greidds skatts í Bretlandi af þessum tekjum við álagningu tekjuskatts, sbr. tvísköttunarsamning.
4. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gerir ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er annars vegar byggð á því að gjaldandi hafi vantalið stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 með því að gera í skattframtali sínu það ár ekki grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 60.396.671 kr. vegna sölu á hlut sínum í W ehf. sem seldur hafi verið í nafni félags gjaldanda, X. Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að hagnaður af sölu hlutabréfanna í W ehf. tilheyri í raun gjaldanda sjálfum og séu skattskyldar tekjur hans samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 18. gr. sömu laga. Hins vegar byggir sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á því að gjaldandi hafi vantalið í skattframtali sínu sama ár stjórnarlaun frá Z að fjárhæð GBP 10.000, þ.e. 1.225.400 kr. Með þessu móti hafi gjaldandi staðið skattstjóra skil á efnislega röngu skattframtali árið 2008 vegna tekjuársins 2007. Við meðferð málsins hefur komið fram viðurkenning gjaldanda á því að hafa ekki talið umrædd stjórnarlaun frá Z fram í skattframtali sínu árið 2008, sbr. m.a. framburð gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. nóvember 2010 og svarbréf umboðsmanns gjaldanda vegna ákvörðunar um refsimeðferð í málinu, dags. 28. júní 2011. Á hinn bóginn er því mótmælt að skattrannsóknarstjóra hafi tekist að sýna fram á saknæma háttsemi gjaldanda varðandi þennan lið skattskila hans. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna söluhagnaðar hlutabréfa er mótmælt á sama grundvelli svo og á þeim forsendum að ekki séu efnisleg rök til þess að telja þær tekjur tilheyra gjaldanda. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 31. ágúst 2012, er um síðarnefndan þátt í mótmælum gjaldanda vísað til rökstuðnings í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. júlí 2012, og sjónarmiða sem fram hafi komið við meðferð máls gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra.
Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 270/2013 var fjallað um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda og endurákvörðun ríkisskattstjóra á grundvelli hennar. Með úrskurðinum var tekin afstaða til skýringa gjaldanda og rökstuðnings sem vísað er til í greindu bréfi umboðsmanns gjaldanda frá 31. ágúst 2012. Var hafnað kröfu gjaldanda um að hnekkja þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að líta fram hjá framsali gjaldanda á hlutabréfaeign sinni í W ehf. til X. Um þetta sagði m.a. í úrskurðinum:
„Í skattframtali sínu árið 2006 færði kærandi til eignar hlutabréf í Y ehf. að nafnverði 2.944.269 kr. Var kaupverð tilgreint 3.836.269 kr. Þá gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í Y ehf. að nafnverði 500.000 kr. fyrir samtals 2.163.645 kr. í skattframtali sínu árið 2007, sbr. greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgdi skattframtalinu, og færði til tekna í framtalinu söluhagnað að fjárhæð 1.663.645 kr. vegna sölu bréfanna. Ganga verður út frá því að hér sé um að ræða hlutabréf í W ehf., sbr. umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um samruna þess félags og Y ehf. miðað við 1. júlí 2005. Í hinum kærða úrskurði vísaði ríkisskattstjóri til umræddrar tekjufærslu og tók tillit til hennar við ákvörðun söluhagnaðar vegna hinnar umdeildu sölu hlutafjár í W ehf. á árinu 2007, þ.e. miðaði við lægri fjárhæð söluhagnaðar en gert var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða 60.513.371 kr. Ríkisskattstjóri kvaðst hins vegar telja að skattleggja bæri kæranda persónulega sem raunverulegs eiganda X af umræddum söluhagnaði, enda yrði að líta svo á að flutningur á eignarhaldi hans á hlutafénu í W ehf. til félags sem skráð væri í lágskattaríki hefði eingöngu verið gerður til málamynda í því skyni að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hér á landi. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að hlutabréfin í W ehf. hefðu verið færð til hins erlenda félags við verði sem hefði verið langt undir raunvirði.
Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.
Fyrir liggur að við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. nóvember 2010 var m.a. skorað á kæranda að leggja fram gögn og upplýsingar um sölu hlutafjár í W ehf. þannig að unnt yrði að ákvarða fjárhæð söluhagnaðar til skattlagningar, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir þetta hefur kærandi ekki gert nánari grein fyrir hinni umdeildu sölu hlutabréfaeignar sinnar til hins erlenda félags á árinu 2006 og m.a. í engu vikið að fyrrgreindum tilgreiningum á söluverði hlutabréfanna í skattframtali sínu árið 2007. Ljóst er þó að miðað við söluverð hlutabréfanna við sölu þeirra til ótengds aðila vorið 2007 kalla þær færslur á sérstakar skýringar. Án slíkra skýringa verður ekki önnur ályktun dregin en sú að sala kæranda á hlutabréfunum til hins erlenda félags á árinu 2006 hafi farið fram á óeðlilega lágu verði, enda liggur fyrir að söluverð hlutabréfanna var margfalt hærra við sölu þeirra á árinu 2007. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. febrúar 2012, kemur ekkert fram um þetta, en tekið fram að tilgangur kæranda með því að koma hlutabréfaeign sinni í W ehf. fyrir í hinu erlenda félagi hafi verið sá að „takmarka áhættu sína sem og vegna ákvæða skattalaga þar sem kveðið var á um að söluhagnað umfram ákveðna fjárhæð skyldi skattleggja sem laun“, eins og þar segir. Ekki er ljóst hvaða ákvæði skattalaga umboðsmaður kæranda hefur hér í huga, enda er hvergi í lögum nr. 90/2003 kveðið á um skattlagningu söluhagnaðar sem launatekna. Er rétt að taka fram í þessu sambandi að ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem varðar skattlagningu arðstekna sem launa við þargreindar aðstæður, voru tekin upp með 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, öðluðust gildi 1. janúar 2010 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011, sbr. 41. gr. laga nr. 128/2009. Geta þau ákvæði því tæpast verið tilefni umræddra ráðstafana kæranda á árinu 2006. Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að haldbærar skýringar hafa ekki komið fram á því með hvaða hætti umræddar ráðstafanir kæranda voru til þess fallnar að takmarka áhættu hans, eins og haldið er fram. Ráðið verður af skýringum kæranda að X hafi ekki haft aðra starfsemi með höndum en eignarhald á greindum hlutabréfum í W ehf.
Með hliðsjón af framansögðu og þegar hinar umdeildu ráðstafanir kæranda eru virtar í heild sinni, m.a. með tilliti til þess skamma tíma sem leið frá framsali kæranda á hlutabréfaeign sinni í W ehf. til hins erlenda félags, X, fram að sölu þess félags á hlutabréfunum á árinu 2007, verður ekki hnekkt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að líta fram hjá umræddu framsali í skattalegu tilliti og leggja til grundvallar að sala hlutabréfanna í W ehf. á árinu 2007 hafi verið á vegum kæranda sjálfs en ekki hins erlenda félags. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að neinar málefnalegar ástæður hafi búið að baki ráðstöfunum sem um ræðir, sbr. og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158). Af þessu þykir leiða að málinu telst réttilega beint að kæranda. Samkvæmt því og þar sem ekki er ágreiningur í málinu um fjárhæð söluhagnaðar hlutabréfanna verður að hafna kröfu kæranda.“
Sem fyrr segir hefur gjaldandi ekki mótmælt því efnislega að tekjur hans hafi verið vantaldar gjaldárið 2008 vegna stjórnarlauna að fjárhæð 1.225.400 kr. Þá verður ekki talið að neitt hafi komið fram af hálfu gjaldanda í tilefni af kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu sem gefur tilefni til annars en að byggja á niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 270/2013 um að greindur hagnaður af sölu hlutabréfa í W ehf. á árinu 2007 tilheyri gjaldanda. Áréttað skal í þessu sambandi að gjaldandi færði eignarhald sitt á hlutum sínum í W ehf. til erlends félags, X, sem gjaldandi var skráður „beneficial owner“ að, þ.e. sá sem nyti raunverulega afraksturs félagsins, á árinu 2006. Ekki verður annað ráðið af skýringum gjaldanda í málinu en að eina starfsemi X hafi verið fólgin í eignarhaldi á hlutabréfunum í W ehf. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. nóvember 2010 staðfesti gjaldandi að hafa hvorki talið fram hlutafé félagsins í skattframtölum sínum né söluhagnað. Í málinu liggur ekkert fyrir um verð bréfanna við sölu til X, en við greinda skýrslutöku var skorað á gjaldanda að leggja fram gögn og upplýsingar um sölu hlutabréfa í W ehf. Engar skýringar hafa verið lagðar fram. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verður því ekki hafnað á þeim forsendum að tekjur hafi verið rétt taldar fram í skattframtali gjaldanda árið 2008.
Af hálfu gjaldanda er því borið við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 31. ágúst 2012, að saknæmisskilyrði 109. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki uppfyllt í tilviki gjaldanda. Auk röksemda þess efnis að gjaldandi hafi verið í góðri trú um skattgreiðslu í Bretlandi af stjórnarlaunum og að um eðlilega framtalsgerð væri að ræða vegna sölu hlutabréfa í W ehf. er því teflt fram í þessu sambandi að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi við rannsókn málsins ekki gætt nægilega að ákvæðum laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. tilvísun í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram um þetta að glórulaust sé að skattrannsóknarstjóri „geti snúið við sönnunarbyrði og sagt að þar sem skattaðili hafi ekki lagt fram ákveðin gögn þá beri að telja það honum til vansa“, svo sem þar segir. Ekki er gerð nánari grein fyrir þessu í vörn gjaldanda, en vísað til umfjöllunar í bréfum gjaldanda til ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2012, og til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2011. Í bréfum þessum var einkum fundið að því að gjaldandi væri krafinn um upplýsingar og gögn vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra og bent á að upplýsingarnar væri að finna í skattframtölum gjaldanda, þar með talið upplýsingar um kaupverð hlutabréfa í W ehf. Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri tillit til söluhagnaðar sem tilgreindur var í skattframtali gjaldanda árið 2007 vegna viðskipta með hlutabréf í Y ehf., sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 21. mars 2012. Að því leyti sem viðbárur gjaldanda kunna að lúta að því að fjárhæð áður framtalins söluhagnaðar hafi ekki verið leidd fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í samræmi við skyldu embættisins samkvæmt 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 skal tekið fram að þótt fallast megi á það sjónarmið gjaldanda verður að hafa í huga að umræddur úrskurður ríkisskattstjóra er meðal gagna sem lögð eru fram til stuðnings kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu og er í kröfugerðinni byggt á því að greind fjárhæð komi til frádráttar meintum vantöldum tekjum samkvæmt rannsóknarskýrslu. Að svo vöxnu og að virtum rannsóknargögnum að öðru leyti verður ekki fallist á það með gjaldanda að rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra hafi verið svo áfátt að hún geti ekki talist viðhlítandi grundvöllur fyrir ákvörðun sektar á hendur gjaldanda.
Ekkert kom fram í skattframtali gjaldanda árið 2008 um þau viðskipti með hlutabréfin í W ehf. sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku 26. nóvember 2010 kom fram það viðhorf gjaldanda að honum hefði ekki verið skylt að telja söluhagnað af hlutabréfunum í W ehf. fram í skattframtali sínu. Sagði gjaldandi að ef svo væri hefði endurskoðandi hans væntanlega gert það, en hann hefði alveg vitað um þetta á sínum tíma. Til þess er að líta að við skýrslutöku 11. mars 2011 greindi B, löggiltur endurskoðandi, sem annaðist framtalsgerð fyrir gjaldanda, frá því að hann hefði ekki fengið upplýsingar eða gögn frá gjaldanda um sölu hlutabréfanna í W ehf. á árinu 2007. Við meðferð skattaþáttar málsins hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd, sbr. m.a. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2012, kom ítrekað fram af hálfu gjaldanda að hann hefði farið eftir ráðgjöf sérfræðinga um þátt X í viðskiptunum með hlutabréfin í W ehf. Ekki hefur nánar komið fram um hvaða sérfræðinga þar var að ræða, en miðað við framburð B verður naumast séð að hann hafi látið uppi þá ráðgjöf sem gjaldandi ber fyrir sig. Hvað sem þessu líður skal tekið fram af þessu tilefni að ráðgjöf sérfræðinga leysir gjaldanda ekki undan ábyrgð á skattskilum sínum, enda hvílir framtalsskyldan á gjaldanda sjálfum, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003.
Saknæmisskilyrði samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 eru ásetningur eða stórfellt hirðuleysi. Hér að framan hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að gjaldandi hafi vantalið fjármagnstekjur sínar tekjuárið 2007 og var um verulega fjárhæð að ræða. Fyrir liggur að gjaldandi gerði hvorki grein fyrir eignarhaldi sínu á X né meintum lánveitingum frá félaginu í skattframtölum sínum þau ár sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Þykir þessi þögn um tilvist félagsins og greiðslur frá því eindregið mæla gegn viðbárum gjaldanda um að hann hafi verið í góðri trú um réttmæti skattskila sinna um hlutabréfaviðskipti sem í málinu greinir. Verður að virða gjaldanda sem ásetning eða stórfellt hirðuleysi að láta undir höfuð leggjast að telja fram söluhagnað sem hér um ræðir.
Að því er varðar stjórnarlaun í Z hefur komið fram af hálfu gjaldanda að hann hafi talið að allir skattar hefðu verið greiddir vegna þeirra greiðslna. Vegna mistaka hafi gjaldanda láðst að geta um greiðslurnar í skattframtali sínu, en ekki hafi verið um ásetningsbrot að ræða. Þá er því borið við af hálfu gjaldanda að hér sé um óverulega fjárhæð að ræða, miðað við heildartekjur hans, og verði því ekki séð að réttlætanlegt sé að beita sektarákvæðum. Af þessu tilefni skal tekið fram að þótt litið væri fram hjá vantöldum söluhagnaði, sbr. að framan, nema vantalin stjórnarlaun hærri fjárhæð en sem nemur því viðmiði sem sett er fram í 2. mgr. 36. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Ekkert hefur komið fram í málinu sem skýtur stoðum undir skýringu gjaldanda um ætlaðar skattgreiðslur í Bretlandi. Að svo vöxnu og eins og atvikum er að öðru leyti farið verður að líta svo á að um saknæma háttsemi gjaldanda sé að ræða að því er þennan lið varðar.
Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, A, hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtali sínu árið 2008 launatekjur vegna stjórnarsetu að fjárhæð 1.225.400 kr. sem skattskyldar voru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 19. gr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Jafnframt telst sannað að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtali sínu árið 2008 hagnað að fjárhæð 60.396.671 kr. vegna sölu hlutabréfa sem skattskyldur var samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga. Hinar röngu upplýsingar í skattframtali gjaldanda árið 2008 leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar umrætt gjaldár þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 278.779 kr. og vanálagt útsvar 159.670 kr. gjaldárið 2008. Þá nam vanálagður fjármagnstekjuskattur 6.039.667 kr. gjaldárið 2008.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til skatts af álagi samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá þykir bera að taka tillit til þess að dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 11.000.000 kr. til ríkissjóðs og 280.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.
5. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 11.000.000 kr. til ríkissjóðs og 280.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.
