Úrskurður yfirskattanefndar nr. 256/2014
Úrskurður nr. 256/2014
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2014, miðvikudaginn 15. október, er tekið fyrir mál nr. 234/2013; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 10. júlí 2013, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar tekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislega röngum skattframtölum, gjaldárin 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2007 og 2008, með því að vanframtelja tekjur sínar, samtals að fjárhæð kr. 11.551.957.
Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar vegna tekjuáranna 2007 og 2008 og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér greinir:
Reiknaður tekjuskattur og útsvar
| Tekjuár | Vanframtaldar tekjur | Tekjuskattur | Útsvar |
| 2007 | 4.401.238 | 615.482 Vanframtaldar tekjur kr. 4.401.238 * 22,75% = 1.001.282 – ónýttur persónuafsláttur kr. 385.800 = 615.482. | 573.481 4.401.238 * 13,03% = 573.481. |
| 2008 | 7.150.719 | 1.218.380 Vanframtaldar tekjur kr. 7.150.719 * 22,75% = 1.626.789 – ónýttur persónuafsláttur kr. 408.409 = 1.218.380. | 931.739 7.150.719 * 13,03 % = 931.739. |
| Samtals kr. | 11.551.957 | 1.833.862 | 1.505.220 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 1. tölul. A. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Við ákvörðun skattstofna vegna tekjuáranna 2007 og 2008 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.033.322, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 10. júlí 2013, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Forsaga máls þessa er sú að með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 29. nóvember 2011, gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins þá kröfu að gjaldanda yrði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 með því að vanframtelja tekjur sínar um samtals 11.551.957 kr. greind ár. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 413/2011, sem kveðinn var upp hinn 28. desember 2011, var kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda vísað frá yfirskattanefnd, enda hefði ekki tekist að birta fyrir gjaldanda bréf yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2011, þar sem honum var tilkynnt um framkomna sektarkröfu og honum gefinn kostur á að skila vörn í málinu.
Með bréfi, dags. 22. febrúar 2012, vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins máli gjaldanda til meðferðar hjá embætti sérstaks saksóknara. Með bréfi, dags. 21. mars 2013, endursendi embætti sérstaks saksóknara málið til skattrannsóknarstjóra ríkisins með því að gjaldandi hefði staðfest við lögreglu að hann vildi hlíta afgreiðslu yfirskattanefndar á málinu, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu umboðsmanns gjaldanda þess efnis til embættis sérstaks saksóknara, dags. 23. janúar 2013.
III.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2013, var gjaldanda að nýju veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Með bréfi, dags. 28. ágúst 2013, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist af hálfu gjaldanda að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá. Til vara er gerð krafa um lækkun sektarfjárhæðar frá því sem leiði af forsendum skattrannsóknarstjóra. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda er vísað til þess sem áður hafi komið fram af hálfu gjaldanda í málinu, sbr. andmælabréf gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, en einnig er vísað til andmælabréfs gjaldanda til ríkisskattstjóra og kæru hans til yfirskattanefndar í kjölfarið, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum gjaldanda. Þá eru í bréfinu gerðar athugasemdir við það að skattrannsóknarstjóri ríkisins byggi mál sitt á skýrslutöku af gjaldanda án nokkurra fyrirvara, en komið hafi fram að gjaldandi hafi tekið töflur á meðan á skýrslutökunni stóð og að ástand gjaldanda hafi ekki verið eðlilegt. Hljóti sönnunargildi skýrslutökunnar að taka mið af ástandi gjaldanda, en ef ekki hafi verið hægt að byggja á skýrslutökunni hefði verið rétt að endurtaka hana.
Í bréfinu fjallar umboðsmaður gjaldanda um dóm Hæstaréttar Íslands frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010 þar sem fjallað hafi verið um beitingu tvöfaldra refsinga. Í ljósi veikra forsendna í dómi Hæstaréttar og þess að málið hafi verið tekið til meðferðar fyrir Mannréttindadómstóli Evrópu sé þess krafist að sektarkröfunni verði vísað frá yfirskattanefnd, enda hafi ríkisskattstjóri þegar beitt gjaldanda álagi með úrskurði sínum, dags. 12. október 2011, og óforsvaranlegt sé að beita gjaldanda sektum eftir að hann hafi verið beittur álagi.
Þá er í bréfi umboðsmanns gjaldanda vísað til þess að kæru gjaldanda vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra hafi verið vísað að svo stöddu frá yfirskattanefnd með úrskurði nr. 603/2012. Hafi forsendur nefndarinnar fyrir frávísun verið þær að gjaldandi hefði ekki sýnt fram á að virða ætti hinar umdeildu greiðslur frá X til hans í heild eða hluta sem tekjur af hlutareign hans í félaginu. Af þessu tilefni tekur umboðsmaður gjaldanda fram að reglur í því ríki þar sem félagið hafi verið stofnsett séu mun sveigjanlegri en hér á landi að því er varði greiðslu arðs og séu ekki gerðar kröfur til skjalfestingar á slíkum greiðslum. Sönnunarbyrði í sakamálum hvíli á ákæruvaldinu, sbr. 108. gr. sakamálalaga, og því sé ekki hægt að leggja þá byrði á gjaldanda að sýna fram á að um arðgreiðslur hafi verið að ræða. Gjaldandi hafi reiknað sér laun úr rekstri sínum og talið fram og liggi því beint við að fara með umframgreiðslur sem arðgreiðslur. Sé þess því krafist að miðað verði við lægri fjárhæð skattgreiðslna, enda hafi verið um arðgreiðslur að ræða.
Loks er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði með vísan til ákvæðis 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er gerð krafa um málskostnað að fjárhæð 278.610 kr. með virðisaukaskatti vegna 12 klukkustunda vinnu umboðsmanns við málið.
IV.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. júlí 2013, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem hann hafi staðið skil á röngum skattframtölum árin 2008 og 2009 með því að vanrækja að telja fram í skattframtölunum tekjur frá erlendu félagi í sinni eigu, X, á árunum 2007 og 2008. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 20. desember 2010. Rannsókn þessi, sem ákveðin var í framhaldi af ábendingu frá ríkisskattstjóra, hófst formlega hinn 24. febrúar 2010. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 5. júlí 2010. Var rannsókn í máli gjaldanda m.a. byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutöku þessa, svo og var byggt á skattframtölum gjaldanda, upplýsingum frá viðskiptabanka gjaldanda, yfirlitum yfir debet/kreditkortanotkun, sölureikningum útgefnum af X, útprentunum af heimasíðu X, upplýsingum úr Þjóðskrá og gögnum sem aflað var við húsleit efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra hjá gjaldanda. Með bréfi, dags. 9. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu embættisins, dags. sama dag, sem þá lá fyrir um rannsóknina, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Athugasemdir voru gerðar með bréfi tilnefnds verjanda gjaldanda, dags. 2. desember 2010. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman lokaskýrslu sína um rannsóknina, dags. 20. desember 2010, þar sem andmæli tilnefnds verjanda voru rakin og tekið fram að gerðar hefðu verið breytingar á umfjöllun og tölulegum niðurstöðum í köflum 4.2, 4.3, 4.5, 4.6 og 5.2 í skýrslunni. Að öðru leyti var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. desember 2010, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila:
·1 Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
·2 Skattaðili hefur vantalið launatekjur á innsendum framtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.“
Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, voru vantaldar tekjur gjaldanda taldar nema 4.401.238 kr. árið 2007 og 7.150.719 kr. árið 2008, eða samtals 11.551.957 kr., að teknu tilliti til framtalinna tekna gjaldanda að fjárhæð 1.854.325 kr. í skattframtali hans árið 2008 og 2.635.000 kr. í skattframtali árið 2009.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103 gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 22. desember 2010. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra til gjaldanda, dags. 1. júlí 2011, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2008 og 2009 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2011. Með bréfi, dags. 30. september 2011, afturkallaði ríkisskattstjóri úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2011, þar sem í ljós hefði komið að andmæli við boðaðri endurálagningu opinberra gjalda hefðu mislagst hjá embættinu og ekki komið fram fyrr en eftir uppkvaðningu úrskurðarins. Í framhaldi af þessu kvað ríkisskattstjóri upp nýjan úrskurð í máli gjaldanda, dags. 12. október 2011. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði stofn gjaldanda til tekjuskatts og útsvars um 4.401.238 kr. gjaldárið 2008 og um 7.150.719 kr. gjaldárið 2009, eða í 6.255.563 kr. fyrra árið og 9.785.719 kr. síðara árið. Í úrskurðinum byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur, sem gjaldandi fékk frá erlendu félagi, X, í formi úttekta á erlendum greiðslu- og debetkortum og innborgunum á gjaldeyrisreikning gjaldanda, sem námu samtals fyrrgreindum fjárhæðum, væru tekjur sem skattskyldar væru á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem launatekjur og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts. Hafnaði ríkisskattstjóri þannig því sjónarmiði gjaldanda, sem fram kom í andmælabréfi umboðsmanns hans, dags. 3. ágúst 2011, að um væri að ræða arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi, þ.e. fjármagnstekjur utan rekstrar. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á vanframtalinn stofn gjaldanda til tekjuskatts og útsvars samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.
Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 11. janúar 2012, þar sem gerð var krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði ómerktur. Var krafan reist á því að skattleggja bæri umræddar greiðslur til gjaldanda frá X að fjárhæð 4.401.238 kr. á árinu 2007 og 7.150.719 kr. á árinu 2008 sem arðstekjur gjaldanda samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.
Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 603/2012, sem kveðinn var upp 28. desember 2012, var kæru gjaldanda vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu. Byggði sú niðurstaða á því að gjaldandi þótti ekki hafa sýnt fram á að virða bæri hinar umdeildu greiðslur X til hans í heild eða að hluta sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. desember 2010, er fjallað um rannsókn á tekjum gjaldanda og gerð grein fyrir tengslum gjaldanda við félagið X. Greinir þar að við skýrslutöku af gjaldanda hinn 5. júlí 2010 hafi komið fram að gjaldandi hefði búið til forrit sem hann hefði þróað í samvinnu við Indónesa í W. Hefði gjaldandi viljað stofna einkahlutafélag um reksturinn, en honum verið ráðlagt að flytja starfsemina úr landi og því hafi félagið X verið stofnað í V árið 2006. Sagðist gjaldandi vera félagið, hugvitslega séð, og vinna hjá því. Gjaldandi vildi ekki afhenda ársreikninga og skattframtöl félagsins, en sagði félagið hafa skilað framtölum í V. Sagði hann félagið hafa gefið út rafræna reikninga og að bókhald þess væri á netþjóni í W. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er greint frá því að ekki hafi tekist að afla gagna um skráningu X í V eða upplýsinga um skil á ársreikningum eða skattframtölum þar, en útgefinna sölureikninga félagsins á hendur íslenskum viðskiptavinum hafi verið aflað.
Í skýrslunni kemur fram að við greinda skýrslutöku hafi verið lögð fyrir gjaldanda gögn frá Y í Lúxemborg, sem aflað hefði verið við húsleit heima hjá honum, en meðal þessara gagna hafi verið yfirlit yfir færslur á greiðslukorti. Samkvæmt þessum gögnum hafi innlend og erlend notkun kortsins numið samtals 2.400.244 kr. Gjaldandi hafi verið handhafi kortsins, sem gefið hafi verið út af Y í Lúxemborg, en X verið eigandi þess. Við skýrslutökuna neitaði gjaldandi að tjá sig um hvar kortið væri skráð, en viðurkenndi að vera handhafi þess. Sagðist gjaldandi hafa unnið fyrir félagið Z á W sem hefði greitt fyrir kortið. Gjaldandi vildi ekki tjá sig um það hvort notkun kortsins væri persónuleg og bar við minnisleysi. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að fyrirliggjandi notkun kortsins árið 2008 væru launatekjur gjaldanda að frádregnum mögulegum útlögðum kostnaði gjaldanda fyrir X að fjárhæð 86.742 kr. Hefðu vanframtaldar launatekjur gjaldanda vegna notkunar korts nr. 5341 árið 2008 numið samtals 2.313.502 kr.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins voru einnig lögð fyrir gjaldanda yfirlit frá Q hf. yfir innlenda notkun debetkorts nr. [...] fyrir árin 2007 og 2008. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra nam innlend notkun kortsins samtals 3.625.884 kr. árið 2007 og 2.578.452 kr. árið 2008. Er rakið í skýrslunni að samkvæmt yfirlitunum, sem haldlögð hafi verið við húsleit hjá gjaldanda, komi fram að gjaldandi sé eigandi reikningsins, en kortið hafi verið gefið út af T. Við skýrslutökuna andmælti gjaldandi því ekki að vera handhafi kortsins og sagði notkunina vera mest persónulega, en hún væri líka tengd rekstrinum, þ.e. hann hefði greitt vinnubúnað með kortinu. Kvað gjaldandi kortið vera greitt í W, en gjaldandi vildi ekki svara því hvar kortið væri gefið út. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins fyrirliggjandi notkun kortsins vegna tekjuáranna 2007 og 2008, að fjárhæð samtals 6.204.336 kr., vera launatekjur gjaldanda að frádregnum mögulegum útlögðum kostnaði gjaldanda fyrir X að fjárhæð 1.136.579 kr. Næmu vanframtaldar launatekjur gjaldanda vegna notkunar debetkortsins 2.954.290 kr. árið 2007 og 2.113.467 kr. árið 2008.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er einnig gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á innborgunum á gjaldeyrisreikning nr. [...] í eigu gjaldanda. Samkvæmt yfirliti um innborganir á umræddan bankareikning ásamt greiðslukvittunum námu innborganir samtals 3.301.273 kr. árið 2007 og 5.358.750 kr. árið 2008 og var greiðandi X en í skýrslu skattrannsóknarstjóra er tekið fram að gjaldandi hafi verið með lögheimili þar á rannsóknartímabilinu. Við skýrslutöku voru fyrrgreind gögn lögð fyrir gjaldanda sem vildi ekki útskýra innborganirnar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að peningarnir hafi verið millifærðir inn á annan bankareikning í eigu gjaldanda, nr. [...], og sýni útborganir af þeim reikningi að sá bankareikningur hafi verið nýttur til að greiða ýmsa reikninga og lán. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að framangreindar innborganir hafi verið notaðar til að standa straum af persónulegri neyslu gjaldanda, en náin tengsl væru á milli hans og X. Næmu vantaldar launatekjur gjaldanda frá X vegna innborgana inn á gjaldeyrisreikninginn 3.301.273 kr. árið 2007 og 5.358.750 kr. árið 2008.
4. Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er vísað til þess í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2013, að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Beri því að vísa sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd. Vegna dóms Hæstaréttar Íslands frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010 er tekið fram í bréfi umboðsmanns gjaldanda að í ljósi þess hve veikar forsendur dómsins hafi verið og þess að fyrir liggi að kæra vegna málsins verði tekin til meðferðar hjá Mannréttindadómstól Evrópu sé óforsvaranlegt að beita gjaldanda sektum eftir að hann hafi verið beittur álagi í málinu. Hvað þessa frávísunarkröfu varðar skal tekið fram að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að manni, sem sætt hefur álagsbeitingu vegna vantalins skattstofns, sé síðan í öðru máli gerð refsing vegna brots á viðkomandi skattalögum, sbr. nýfallinn dóm Hæstaréttar frá 5. júní 2014 í máli nr. 538/2013, sbr. einnig dóma réttarins frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010, 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013, 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013 og 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013. Verður málinu því ekki vísað frá yfirskattanefnd á þessum grundvelli.
5. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2013, eru gerðar almennar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en ekki vikið að einstökum greiðslum sem þar er fjallað um. Þá hefur því ekki verið mótmælt af hálfu gjaldanda við meðferð máls hans hjá embætti ríkisskattstjóra og eftirfarandi kærumeðferð fyrir yfirskattanefnd að rannsóknin hefði leitt í ljós vantaldar tekjur í skattskilum gjaldanda gjaldárið 2008 og 2009 og í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. janúar 2012, var krafa um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra eingöngu byggð á því að virða bæri greiðslur frá X, sem málið varðaði, sem tekjur af hlutareign gjaldanda í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga, í stað þess að skattleggja greiðslur þessar sem launatekjur hjá gjaldanda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu og að athuguðum gögnum málsins þykir óyggjandi að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós vantaldar tekjur í skattskilum gjaldanda. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gerir ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tilgreind sú niðurstaða að launatekjur gjaldanda frá erlendu félagi í hans eigu, X, hafi numið 6.255.563 kr. tekjuárið 2007 og 9.785.719 kr. tekjuárið 2008. Í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009 færði gjaldandi til tekna erlend laun að fjárhæð 1.854.325 kr. fyrra árið og 2.635.000 kr. síðara árið. Er gengið út frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra að um launagreiðslur frá X hafi verið að ræða. Að teknu tilliti til þessara tekna var það niðurstaða rannsóknarinnar, sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggð á, að gjaldandi hafi vantalið launatekjur frá X um 4.401.238 kr. gjaldárið 2008 og 7.150.719 kr. gjaldárið 2009. Eins og fyrr segir er því út af fyrir sig ekki mótmælt af hálfu gjaldanda að um vantaldar tekjur hafi verið að ræða, en hins vegar telur gjaldandi að þar hafi verið um arðstekjur að ræða en ekki launatekjur. Þessu til stuðnings er í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2013, vísað til sjónarmiða og rökstuðnings sem fram hafi komið af hálfu gjaldanda við meðferð skattamáls hans sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 603/2012, en jafnframt er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins mótmælt á þeim grundvelli að ekki verði byggt á skýrslutöku af gjaldanda í málinu, enda hafi gjaldandi tekið inn töflur á meðan á skýrslutökunni stóð og hafi ástand gjaldanda ekki verið eðlilegt. Víkur fyrst að þessari viðbáru.
Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er útdráttur endurrits af skýrslutöku af gjaldanda hinn 5. júlí 2010, sbr. fskj 1.1-1.12 með skýrslunni. Tilnefndur verjandi gjaldanda, sem er umboðsmaður hans fyrir yfirskattanefnd, var viðstaddur skýrslutökuna. Skýrslutakan var tekin upp í mynd og hljóði og hefur yfirskattanefnd kynnt sér upptökuna. Eins og umboðsmaður gjaldanda vekur athygli á og rakið er í endurritinu tók gjaldandi inn nokkrar töflur þegar um ein og hálf klukkustund var liðin af skýrslutökunni. Ekki liggur fyrir hvaða töflur hér var um að ræða, en gjaldandi sýndi tilnefndum verjanda sínum lyfjaumbúðirnar. Í kjölfar þessa lét verjandi gjaldanda í ljós það álit sitt að rétt væri að halda skýrslutöku áfram síðar, en gjaldandi óskaði sjálfur eftir því að ljúka við skýrslutökuna og sagst vera „með kristalstæran haus“ næstu þrjá stundarfjórðungana. Varð úr að skýrslutakan hélt áfram. Við lok skýrslutökunnar, rúmlega tuttugu mínútum síðar, vildi verjandi gjaldanda að bókaðar yrðu athugasemdir varðandi framburð gjaldanda í ljósi ástands hans með tilliti til lyfjainntöku. Tók gjaldandi þá fram að hann hefði verið edrú á meðan á skýrslutökunni stóð, en að hann þjáðist af kvíða.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar er vísað til þess að ástand gjaldanda við skýrslutökuna hafi „ekki verið eðlilegt“, án þess að frekari grein sé gerð fyrir því hvað við sé átt í því sambandi. Eins og fyrr greinir sá gjaldandi ástæðu til þess að taka fram við lok skýrslutökunnar að hann hefði verið edrú og hefur umboðsmaður gjaldanda, sem var viðstaddur skýrslutökuna, ekki borið brigður á það, en eingöngu vísað í athugasemdum sínum til umræddrar inntöku gjaldanda á töflum. Ekki verður séð að talsmáti og tilsvör gjaldanda í skýrslutöku, sem að sönnu voru á köflum nokkuð sérkennileg allt frá upphafi hennar, hafi breyst svo neinu nemi eftir þá uppákomu sem hér um ræðir. Verður því ekki talið að þetta atriði geti skipt neinum sköpum um þýðingu skýrslutökunnar í heild. Vegna athugasemda umboðsmanns gjaldanda skal tekið fram að hann gerði sem tilnefndur verjandi gjaldanda engar athugasemdir varðandi skýrslutökuna af gjaldanda í andmælabréfi sínu frá 2. desember 2010 í tilefni af frumskýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá er þess að geta að í bréfi umboðsmannsins til yfirskattanefndar er ekki vikið að einstökum þáttum í framburði gjaldanda við skýrslutökuna. Hefur hvorki komið fram að eitthvað hafi verið vansagt af hálfu gjaldanda við það tækifæri sem ekki hafi þá mátt bæta úr síðar né að gjaldandi hafi vegna meints ástands síns gefið yfirlýsingar sem ekki eigi við rök að styðjast eða sem ekki sé eðlilegt af öðrum ástæðum að byggja á í málinu. Að öllu þessu virtu verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til að ætla að ekki verði byggt á framburði gjaldanda við umrædda skýrslutöku. Er varnarástæðu gjaldanda hér að lútandi því hafnað.
Við meðferð skattamáls gjaldanda, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 603/2012, var sem fyrr segir byggt á því af hálfu gjaldanda að tekjur frá X, sem um var fjallað í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, væru arðgreiðslur en ekki launatekjur. Með fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar var kröfu gjaldanda um ógildingu eða breytingu á úrskurði ríkisskattstjóra vísað frá, enda hefðu engin gögn verið lögð fram af hálfu gjaldanda til stuðnings skýringum hans. Var þannig ekki talið að gjaldandi hefði sýnt fram á að virða bæri umræddar greiðslur sem tekjur af hlutaeign hans í X, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2013, er þessum sjónarmiðum haldið á lofti. Rekur umboðsmaðurinn að gjaldandi hafi reiknað sér laun úr félaginu X og liggi því beint við að aðrar greiðslur til gjaldanda og úttektir hans hafi verið arðgreiðslur. Er tekið fram að sönnunarbyrði í sakamálum hvíli á ákæruvaldinu, sbr. 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og ekki sé hægt að leggja þá byrði á herðar gjaldanda að sýna fram á að um arðgreiðslur hafi verið að ræða, enda séu ekki gerðar kröfur um skjalfestingu slíkra greiðslna í því ríki þar sem félagið sé skráð. Í bréfinu eru ekki færð nánari rök fyrir því að líta eigi á hinar vanframtöldu tekjur sem arð. Engin frekari gögn hafa verið lögð fram í málinu en fyrir lágu við uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 603/2012 í máli gjaldanda.
Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 603/2012 er óumdeilt að gjaldandi starfaði á vegum X þau ár sem málið varðar, m.a. vegna verkefna félagsins hér á landi. Færði gjaldandi til tekna í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá félaginu að fjárhæð 1.854.325 kr. tekjuárið 2007 og 2.635.000 kr. tekjuárið 2008, eins og að framan greinir. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. júlí 2010 kom ekkert fram af hálfu gjaldanda um arðgreiðslur frá X á því tímabili sem um ræðir. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 2. desember 2010, kom ekki heldur neitt fram um arðgreiðslur frá félaginu. Þvert á móti kom fram í bréfinu að gjaldandi hefði áætlað launatekjur sínar frá X í skattframtölum sínum og var þess farið á leit að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vanframtalinna launatekna gjaldanda yrði endurskoðuð til lækkunar með tilliti til þess að hluti greiðslna félagsins til gjaldanda fæli í sér endurgreiðslu útlagðs kostnaðar sem gjaldandi hefði staðið straum af í þágu félagsins, svo sem nánar greindi. Féllst skattrannsóknarstjóri að hluta til á þær skýringar sem leiddi til lækkunar á tölulegum niðurstöðum í endanlegri skýrslu hans, sbr. umfjöllun í kafla 2.6 í skýrslunni („Lok rannsóknar“). Eins og fyrr segir hafa engin gögn verið lögð fram af hálfu gjaldanda til stuðnings því að um arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi hafi verið að ræða, hvorki í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins né í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 603/2012. Eins og málið er vaxið verður þó að telja að það standi gjaldanda næst að leggja fram gögn um þessi atriði, svo sem ársreikninga félagsins eða erlend skattgögn, en við skýrslutöku af gjaldanda kom fram af hans hálfu að félagið hefði staðið skil á slíkum gögnum í V. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja á því í máli þessu að umræddar tekjur gjaldanda frá X hafi verið launatekjur hans, sbr. einnig niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar.
Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, A, hafi ekki gert grein fyrir skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 4.401.238 kr. í skattframtali árið 2008 og 7.150.719 kr. í skattframtali árið 2009. Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu verður talið að fullnægt sé í tilviki gjaldanda þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 2008 og 2009, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 615.482 kr. gjaldárið 2008 og 1.218.380 kr. gjaldárið 2009. Þá nam vanálagt útsvar 573.481 kr. fyrra árið og 931.739 kr. seinna árið.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar þykir bera að taka tillit til þess að dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Af þessum sökum og með hliðsjón af dómaframkvæmd, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 9. október 2003 í máli nr. 112/2003, þykir rétt að ákvarða sekt gjaldanda u.þ.b. helming þess sem ella hefði orðið. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 1.800.000 kr. til ríkissjóðs og 1.500.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.
6. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 1.800.000 kr. til ríkissjóðs og 1.500.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.
