Úrskurður yfirskattanefndar nr. 153/2015
Úrskurður nr. 153/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 20. maí, er tekið fyrir mál nr. 259/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 16. september 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem skráðum stjórnarmanni og prókúruhafa skattaðila, X ehf., (nú þrotabú) frá 7. október 2010 til og með 12. febrúar 2013, og B, sem skráðum stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa skattaðila frá 12. febrúar 2013, er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. (nú þrotabú) vegna greiðslutímabilanna febrúar til og með desember 2012. Hið sama er B gefið að sök vegna greiðslutímabilanna janúar til og með maí 2013. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum, vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna mars, maí, júní og júlí 2012 á lögmæltum tíma. Hið sama er B gefið að sök vegna greiðslutímabilsins janúar 2013. Sundurliðast fjárhæðir vegna vangoldinnar afdreginnar staðgreiðslu opinberra gjalda eins og hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla samkvæmt skilagreinum, kr. | Afdregin staðgreiðsla af launum A, kr. | |
| 2012 | febrúar | 1.005.320 | 156.145 | |
| 2012 | mars | 795.935 | 156.145 | |
| 2012 | apríl | 492.168 | 156.145 | |
| 2012 | maí | 376.584 | 164.257 | |
| 2012 | júní | 393.359 | 184.292 | |
| 2012 | júlí | 476.234 | 184.292 | |
| 2012 | ágúst | 545.162 | 184.292 | |
| 2012 | september | 394.288 | 156.145 | |
| 2012 | október | 396.833 | 197.896 | |
| 2012 | nóvember | 550.922 | 220.031 | |
| 2012 | desember | 481.359 | 197.896 | |
| Samtals kr. | 5.908.164 | 1.957.536 | ||
| 2013 | janúar | 437.219 | 137.850 | |
| 2013 | febrúar | 437.219 | 137.850 | |
| 2013 | mars | 469.115 | 188.045 | |
| 2013 | apríl | 652.795 | 238.796 | |
| 2013 | maí | 143.382 | - | |
| Samtals | 2.139.730 | 702.541 | ||
| Samtals bæði árin kr. | 8.047.894 | 2.660.077 | ||
Í töflunni hér að neðan eru sundurgreindar eftir greiðslutímabilum þær fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu sem fyrirsvarsmenn skattaðila eru taldir bera ábyrgð á, að teknu tilliti til staðgreiðslu af launum A.
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla samkvæmt skilagreinum, kr. | Ábyrgð A kr. | Ábyrgð B, kr. | |
| 2012 | febrúar | 1.005.320 | 849.175 | ||
| 2012 | mars | 795.935 | 639.790 | ||
| 2012 | apríl | 492.168 | 336.023 | ||
| 2012 | maí | 376.584 | 212.327 | ||
| 2012 | júní | 393.359 | 209.067 | ||
| 2012 | júlí | 476.234 | 291.942 | ||
| 2012 | ágúst | 545.162 | 360.870 | ||
| 2012 | september | 394.288 | 238.143 | ||
| 2012 | október | 396.833 | 198.937 | ||
| 2012 | nóvember | 550.922 | 330.891 | ||
| 2012 | desember | 481.359 | 283.463 | ||
| Samtals kr. | 5.908.164 | 3.950.628 | |||
| 2013 | janúar | 437.219 | 437.219 | ||
| 2013 | febrúar | 437.219 | 437.219 | ||
| 2013 | mars | 469.115 | 469.115 | ||
| 2013 | apríl | 652.795 | 652.795 | ||
| 2013 | maí | 143.382 | 143.382 | ||
| Samtals | 2.139.730 | 2.139.730 | |||
| Samtals bæði árin kr. | 8.047.894 | 3.950.628 | 2.139.730 | ||
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A og B komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú þrotabú), vegna uppgjörstímabilanna nóvember–desember 2011 og mars–apríl og maí–júní 2012. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 1.236.803. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs, kr. |
| 2011 | nóv. – des. | 1.094.793 |
| Samtals kr. | 1.094.793 | |
| 2012 | mars – apríl | 97.454 |
| 2012 | maí – júní | 44.556 |
| Samtals kr. | 142.010 | |
| Samtals bæði árin kr. | 1.236.803 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 16. september 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. september 2014, var gjaldanda, A, veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. september 2014, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að hann hafi sem fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf., nú þrotabú, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins greiðslutímabilin febrúar til og með desember 2012 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins uppgjörstímabilin nóvember-desember 2011 og mars-apríl og maí-júní 2012. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Með sama bréfi hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist ákvörðunar sektar á hendur B vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin janúar, febrúar, mars, apríl og maí 2013. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er í þessu sambandi gengið út frá því að í kjölfar skráningar B sem fyrirsvarsmanns félagsins 12. febrúar 2013 hafi B borið ábyrgð á skattskilum X ehf. eftir það tímamark, en gjaldandi, A, hafi sem skráður fyrirsvarsmaður félagsins fram til 12. febrúar 2013 borið ábyrgð á skattskilum félagsins fram að því tímamarki. Þar sem mál B varðar að öllu leyti önnur greiðslutímabil en mál gjaldanda, A, verður þessi þáttur sektarkröfunnar tekinn til úrlausnar sérstaklega með öðrum úrskurði yfirskattanefndar.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 27. september 2013 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskatti árin 2011, 2012 og 2013. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var innheimtuþjónusta, rekstur dráttarbíla, kaup og sala eigna, smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 5. júlí 2013. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslu af gjaldanda, A, hinn 12. nóvember 2013, en skýrsla var einnig tekin af B hinn 7. febrúar 2014. Með bréfum, dags. 10. febrúar 2014, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda, B og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru gerðar af hálfu umboðsmanns B með bréfi, dags. 12. mars 2014. Að svo búnu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 19. mars 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. mars 2014, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum, virðisaukaskattsskýrslum, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin febrúar til og með desember 2012 og janúar til og með maí 2013, samtals að fjárhæð 8.047.894 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 440.000 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin tekur til. Fram kemur að vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, A, nemi samtals 2.660.077 kr. þau tímabil sem hér um ræðir. Þá hafi fyrrum fyrirsvarsmenn félagsins vanrækt að standa skil á skilagreinum á lögmæltum tíma greiðslutímabilin mars, maí, júní og júlí 2012 og janúar 2013.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum saman við greiðslur félagsins til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin nóvember-desember 2011 og mars-apríl og maí-júní 2012 að fjárhæð samtals 1.236.803 kr.
Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 12. nóvember 2013, að hann hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. hluta þess tímabils sem rannsóknin varðaði og hefði hann séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins fram í byrjun árs 2013 eða þar til félagið hefði hætt rekstri. Sagði gjaldandi að laun vegna janúar til og með maí 2013 hefðu verið vegna greiðslu launa í uppsagnarfresti, en engin starfsemi hefði verið í félaginu á þessu tímabili. Þá sagði gjaldandi að B hefði ekki starfað hjá félaginu eftir að hann hefði verið skráður stjórnarformaður. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi sagði að gögnin hlytu að vera vegna X ehf. og sagði tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra. Kvaðst gjaldandi ekki vita hvort skilagreinarnar gæfu rétta mynd af rekstrinum en sagði virðisaukaskattsskýrslurnar gera það. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 8.047.894 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árin 2012 og 2013 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 1.236.803 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2011 og 2012 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Sagði gjaldandi varðandi staðgreiðsluna að þetta hefði allt gerst vegna fjárskorts hjá félaginu, en gjaldandi vildi ekki tjá sig um fjárhæð vangoldins virðisaukaskatts. Fram kom af hálfu gjaldanda að sökum rekstrarerfiðleika hefði afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Sagði gjaldandi að sú ákvörðun um að skila ekki afdreginni staðgreiðslu til ríkissjóðs hefði verið sjálftekin en hann hlyti sjálfur, sem framkvæmdastjóri félagins, að hafa tekið ákvörðun um að skila ekki innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs. Af hálfu gjaldanda kom fram að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu á meðan hann hefði verið við stjórnvölinn, að því undanskildu að hann ætti sjálfur inni laun hjá félaginu frá vorinu 2011. Gjaldandi kvaðst hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað inn á staðgreiðsluna og virðisaukaskattinn. Sagði gjaldandi að þeir hefðu verið með samning hjá tollstjóra í einhver ár þar til samningnum hefði verið sagt upp og þeim neitað um nýjan samning.
Við skýrslutöku af B, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 7. febrúar 2014, sagðist B ekkert hafa komið að rekstri félagsins. Kvaðst B hafa lánað nafn sitt í góðri trú og að hann vissi ekki einu sinni hvað stjórnarformaður væri. Hann hefði talið sig vera að gera A einhvern greiða.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra (hlutafélagaskrá), sbr. fskj. nr. 3.1 - 3.12 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, var gjaldandi, A, stjórnarmaður X ehf. frá 30. desember 2002 til 12. febrúar 2013, ásamt því að hafa prókúruumboð fyrir félagið, og er komið fram, m.a. samkvæmt framburði gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi sá um daglegan rekstur og fjármál félagsins á því tímabili. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2012 og 2013, liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur sem ekki hefur verið vefengt að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 12. nóvember 2013, þar sem einnig kom fram það álit gjaldanda að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. gæfu rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda greiðslutímabilin febrúar til og með desember 2012 svo og virðisaukaskattur uppgjörstímabilin nóvember-desember 2011 og mars-apríl og maí-júní 2012, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. staðgreiðsla samtals 3.950.628 kr. og virðisaukaskattur 1.236.803 kr., enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 7. febrúar 2012. Fram kemur að á tímabilinu 7. febrúar 2012 til og með 15. september 2014 voru alls greiddar 1.927.318 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu félagsins og var þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslutímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 440.000 kr. sem ráðstafað var inn á tímabilið febrúar 2012. Þá voru á sama tímabili greiddar 1.390.208 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X ehf. og þar af 595.000 kr. vegna uppgjörstímabils sem mál þetta varðar, þ.e. nóvember-desember 2011. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 347.887 kr. vegna staðgreiðslu og 226.529 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að alls hafi verið greiddar 1.179.731 kr. vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 1.754.147 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387.
Greiðslur sem að framan greinir voru sem fyrr segir inntar af hendi á tímabilinu 7. febrúar 2012 til og með 15. september 2014. Það er niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að á seinni hluta tímabilsins, þ.e. frá 12. febrúar 2013, hafi fyrirsvar X ehf. verið í höndum annars aðila. Þrátt fyrir þetta og framsetningu sektarkrafna á hendur gjaldanda og síðari fyrirsvarsmanni í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins eru greiðslur til innheimtumanns ekki sundurliðaðar með hliðsjón af því að fleiri en einn aðili eru taldir eiga að sæta refsiábyrgð vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu vegna aðgreindra tímabila. Þótt nærtækt virðist að taka í þessu sambandi mið af greiðsludagsetningum innborgana, sem koma fram í gögnum málsins, er til þess að líta að innborgunum á árinu 2013 var að nokkru leyti varið til greiðslu á skattskuldum frá því fyrir þann tíma. Svo sem málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verða ekki taldar forsendur til annars en að líta í tilviki gjaldanda til allra greiðslna sem gerð er grein fyrir í skýrslu skattrannsóknarstjóra og greinargerð embættisins til yfirskattanefndar, sbr. umfjöllun að framan, samtals að fjárhæð 1.754.147 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 1.345.278 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 408.869 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin febrúar til og með desember 2012 að fjárhæð 3.510.628 kr. ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 641.803 kr. uppgjörstímabilin nóvember-desember 2011 og mars-apríl og maí-júní 2012 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.345.278 kr. vegna staðgreiðslu og 408.869 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól staðgreiðslu svarar sú fjárhæð til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu tveggja greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins. Greiðslur vegna virðisaukaskatts svara með sama hætti til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem málið varðar. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð 1.384.988 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð 499.793 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 2.125.640 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 142.010 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 4.400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.400.000 kr. til ríkissjóðs.
