Úrskurður yfirskattanefndar nr. 38/2019

13.3.2019

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2019, miðvikudaginn 13. mars, er tekið fyrir mál nr. 200/2018; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 17. desember 2018, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2015, 2016 og 2017.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem stjórnarmanni, daglegum stjórnanda og prókúruhafa X ehf., (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2015, janúar-febrúar til og með september-október rekstrarárið 2016 og janúar-febrúar, maí-júní og júlí-ágúst rekstrarárið 2017. Jafnframt er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2015, janúar-febrúar og júlí-ágúst rekstrarárið 2016 og júlí-ágúst rekstrarárið 2017. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 8.782.175. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 17. desember 2018, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. desember 2018, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. desember 2018, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2015, 2016 og 2017 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2015, 2016 og 2017, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 6. apríl 2018. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 29. janúar 2018 og beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti á rannsóknartímabilinu. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var rekstur gistiþjónustu fyrir húsdýr, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta 7. desember 2017 og lauk skiptum 8. mars 2018. Var félagið afskráð 22. mars 2018. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 28. febrúar 2018, en skýrsla var einnig tekin af B vegna málsins. Með bréfum, dags. 13. mars 2018, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda, B og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir voru gerðar og tók skattrannsóknarstjóri ríkisins í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. apríl 2018, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. apríl 2018, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, virðisaukaskattsskýrslum félagsins og leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2015, janúar-febrúar til og með september-október 2016 og janúar-febrúar, maí-júní og júlí-ágúst 2017 að fjárhæð samtals 8.782.175 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, september-október og nóvember-desember 2015, janúar-febrúar og júlí-ágúst 2016 og júlí-ágúst 2017.

Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 28. febrúar 2018 að hann hefði verið stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. og kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Sagði gjaldandi aðspurður að B hefði ekkert komið nálægt rekstri félagsins. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur X ehf. og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skýrslur og kvað þær hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Taldi gjaldandi gögnin gefa rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 8.782.175 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Sagði gjaldandi að innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma þar sem peningarnir hefðu farið í reksturinn og í að greiða eldri skuldir. Þá sagði gjaldandi að ástæður vanskila mætti m.a. rekja til þess að innheimtur hefði verið virðisaukaskattur í lægra skattþrepi samkvæmt leiðbeiningum frá ríkisskattstjóra. Hefði yfirskattanefnd svo úrskurðað um að þjónustan væri í hærra skattþrepi. Aðspurður sagðist gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti. Hefði gjaldandi talið að greiðslum yrði ráðstafað inn á nýjustu tímabilin.

Við skýrslutöku af B hinn 12. febrúar 2018 kom fram að gjaldandi hefði einn stýrt daglegum rekstri og fjármálum félagsins. Sagðist B aðeins hafa komið annað slagið að hugsa um hunda.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Hið sama kom fram við skýrslutöku af B. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X ehf. árin 2015, 2016 og 2017 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 28. febrúar 2018, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 8. apríl 2015. Þar kemur fram að á tímabilinu 8. apríl 2015 til og með 14. desember 2018 voru alls greiddar 5.164.606 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X ehf. Var þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið virðisaukaskatt að fjárhæð 2.159.857 kr. vegna uppgjörstímabilanna nóvember-desember 2015, janúar-febrúar til og með september-október 2016 og janúar-febrúar, maí-júní og júlí-ágúst 2017. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 6.622.318 kr. í máli þessu.

Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 1.676.669 kr. vegna virðisaukaskatts, en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 131.178 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 532.991 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 2.340.838 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 2.340.838 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 6.622.318 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2015, janúar-febrúar til og með september-október 2016 og janúar-febrúar, maí-júní og júlí-ágúst 2017, ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að rekja megi þau vanskil á virðisaukaskatti sem í málinu greinir að einhverju leyti til þess að innheimtur hefði verið virðisaukaskattur í lægra skattþrepi samkvæmt leiðbeiningum frá ríkisskattstjóra, skal tekið fram að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2016 var hafnað þeim sjónarmiðum X ehf. að sala félagsins á þjónustu, er fólst í einangrunarvist gæludýra, félli undir „aðra gistiþjónustu“ í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og þar með lægra skattþrep virðisaukaskatts. Hvað sem því líður liggur fyrir að sá úrskurður sem um ræðir varðaði ákvörðun virðisaukaskatts félagsins vegna uppgjörstímabila á árinu 2014 og fyrsta uppgjörstímabils ársins 2015, þ.e. uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2015 sem er fyrsta uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu tekur til. Er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra vegna síðastnefnds uppgjörstímabils byggð á innsendri leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2015 sem fylgdi skattframtali X ehf. árið 2016. Að framangreindu virtu verður ekki talið að framangreindar skýringar gjaldanda geti talist tækar varnarástæður í þessu sambandi.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 2.340.838 kr. Svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts X ehf. vegna fyrstu fjögurra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og hluta fjárhæðar fimmta tímabilsins sem verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 ber jafnframt að telja greiðslur inn á höfuðstól virðisaukaskatts X ehf. uppgjörstímabilin nóvember-desember 2015, janúar-febrúar til og með september-október 2016 og janúar-febrúar, maí-júní og júlí-ágúst 2017 samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs 14. nóvember 2018 nema verulegum hluta vangreiddrar fjárhæðar umrædd uppgjörstímabil. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að öllu leyti.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 600.000 kr. til ríkissjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 600.000 kr. til ríkissjóðs.