Bindandi álit 8/2018

2.8.2018

Bindandi álit staðfest með úrskurði Yfirskattanefndar nr. 78/2019.

Um álitsbeiðendur og málsatvik:

Í álitsbeiðni kemur fram að X sf. sé sameignarfélag með sjálfstæða skattaðild. Tilgangur félagsins sé að fara með eignarhald á hlutafé í Y ehf., en X sf. sé annar tveggja hluthafa í Y ehf. Starfsemi Y ehf. felist í […].

Álitsbeiðendurnir A, B, C og D séu hluti félagsmanna í X sf. [...]

Í álitsbeiðni kemur fram að félagsmenn X sf. séu einstaklingar sem allir beri beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Y ehf. á Íslandi sé hluti af alþjóðlegu neti F aðildarfélaga um allan heim og á árinu 2017 hafi Y ehf. hafið náið og víðtækt samstarf við nokkur F aðildarfélög í Norður- og Vestur Evrópu. Umhverfi og starfsemi Y ehf. á Íslandi sé því orðin mun alþjóðlegri en áður var þar sem reksturinn teygi sig nú í auknum mæli á erlenda grundu vegna ofangreinds samstarfs. Samstarfið sé einnig til þess fallið að auka þjónustuframboð Y ehf., hvort sem er gagnvart viðskiptavinum á Íslandi eða í útlöndum. Það markmið að auka þjónustuframboð Y ehf. hafi einnig verið hvati að fjárfestingu X sf. í tveimur íslenskum félögum á sviði upplýsingatækni á árinu 2016. Þá kemur fram að allar líkur séu á því að hið aukna erlenda samstarf sem og umræddar fjárfestingar X sf. til að auka þjónustuframboð, muni leiða til frekari vaxtar Y ehf. til framtíðar.

Þá kemur fram að vegna þeirrar öru þróunar á starfsemi Y ehf., umfangi þess og vaxtar hvað þjónustuframboð varðar, fjölda eigenda (félagsmanna X sf.) og fjölda starfsmanna, sé nú orðið nauðsynlegt að breyta félagssamningi X sf., þannig að félagið verði samlagsfélag í stað sameignarfélags. Þessi breyting sé fyrirhuguð í ljósi þess að nýjar aðstæður feli í sér auknar áhættur fyrir félagsmenn X sf. sem ekki sé hægt að tryggja með vátryggingum frá tryggingarfélögum. Slík staða sé óásættanleg fyrir félagsmenn X sf. sem allir séu einstaklingar sem flestir komi ekki að ákvörðunum um daglegan rekstur samstæðunnar en beri engu að síður beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum X sf. Þeir geti því staðið frammi fyrir því að bera fjárhagslega ábyrgð vegna ákvarðana sem þeir áttu jafnvel ekki aðild að. Fjárhagsleg afkoma þeirra og eignir og þar af leiðandi, ef við á, maka þeirra og barna, sé því í hættu. Í ljósi þeirrar hörku sem einkenni viðskiptalífið nú á dögum með auknum málaferlum og skaðabótakröfum, sé hættan raunveruleg fyrir félagsmenn X sf. […] Þá standi núverandi félagaform frekari vexti fyrir þrifum, enda sé erfitt að auka við félagsmannahóp X sf. þegar innganga í félagið feli í sér svo verulega íþyngjandi skuldbindingu. Þá segir orðrétt:

„Eins og álykta má af framangreindu eru hagsmunir álitsbeiðenda fyrir því að breyta félagssamningi X sf. verulegir. Rétt er að geta þess að tilgangur breytingarinnar er einungis sá að tryggja frekari vöxt Y ehf. sem og hagsmuni álitsbeiðenda og annarra félagsmanna X sf., eins og að framan var rakið. Tilgangur breytinganna er því ekki skattalegs eðlis, enda ljóst að skattlagningu álitsbeiðenda, hvort sem um er að ræða X sf. eða félagsmenn þess, yrði hagað með sama hætti og fyrir breytingu á félagssamningi X sf.“

Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda:

I. Sjálfstæð skattaðild X sf.

Álitsbeiðendur vísa til þess að samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hvíli skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, á samlagsfélögum og sameignarfélögum með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað.

Samkvæmt framangreindu sé því skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild að félagið sé skráð í firmaskrá, við skráningu sé óskað eftir að félagið sé sjálfstæður skattaðili og að við skráningu sé afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Hvað varði X sf. séu öll framangreind skilyrði uppfyllt. Álitsbeiðendur vísa til þess að félagið sé skráð hjá firmaskrá, við skráningu hafi verið óskað eftir sjálfstæðri skattaðild og að í gildi sé félagssamningur, sem afhentur hafi verið firmaskrá, þar sem kveðið sé á um eignarhlutfall eigenda, innborgað stofnfé og svo hvernig félagsslitum skuli háttað.

Þær breytingar sem standi fyrir dyrum feli einungis í sér breytingar á félagssamningi X sf. þannig að félagið verði samlagsfélag í stað sameignarfélags áður. Firmaheiti félagsins muni breytast til samræmis við breytingarnar á félagssamningnum auk þess að tilgreint verði hvaða félagsmenn beri annars vegar takmarkaða ábyrgð og hins vegar ótakmarkaða ábyrgð. Í engu verði hróflað við ákvæðum um eignarhlutföll núverandi eigenda, innborgaðs stofnfjár þeirra eða hvernig félagsslitum skuli háttað. Þá muni engar breytingar eiga sér stað á lögaðilanum sem slíkum, þ.e. félagið muni enn starfa á sömu kennitölu, enda sé ekki um að ræða flutning á starfsemi á milli lögaðila, samruna félagsins við annað félag, slit eða skiptingu þess. Eina breytingin sem muni eiga sér stað sé að félagið muni starfa sem samlagsfélag í stað sameignarfélags áður og áfram teljast vera félag með ótakmarkaðri ábyrgð, sbr. a. lið 33. gr. laga nr. 42/1903 um verslunarskrár, firma og prókúru.

Þá benda álitsbeiðendur á að í félagarétti sé ekkert sem komi í veg fyrir að félagssamningi sé breytt á þann veg sem um ræðir. Í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 segi að samlagsfélag sé það félag talið, sem í séu einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgist með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgist skuldir félagsins fram yfir það, er tillög þeirra nái eða hlutafé þar, sem tilkynnt hefir verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna. Nú séu í félaginu fleiri en einn félagsmaður með ótakmarkaðri ábyrgð, og sé þá félagið jafnframt félag með ótakmarkaðri ábyrgð.

Verði því ekki annað ályktað en að félag þar sem félagssamningur kveði á um ótakmarkaða ábyrgð eins eða fleiri félagsmanna og takmarkaða ábyrgð eins eða fleiri félagsmanna og að slík breyting hafi verið tilkynnt firmaskrá, sé sjálfkrafa talið samlagsfélag lögum samkvæmt.

Í ljósi alls framangreinds, sé það mat álitsbeiðenda að breyting á félagssamningi X sf., sem leiði til þess að félagið verði talið samlagsfélag í stað sameignarfélags hafi ekki áhrif á skattaðild félagsins, enda yrðu öll framangreind skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu enn uppfyllt. Í þessu sambandi minna álitsbeiðendur á að ekki sé um að ræða flutning á starfsemi á milli félaga, samruna, slit eða skiptingu og að tilgangur breytinganna á félagssamningnum séu ekki skattalegs eðlis, enda sé breytingunum ekki ætlað að leiða til breyttrar skattskyldu álitsbeiðenda eða skattskila þeirra.

Þar sem álitsbeiðendur hafi verulega hagsmuni af því að breyta félagssamningi X sf., sé óskað eftir að ríkisskattstjóri veiti álit sitt á ofangreindu álitaefni eða eftir atvikum, staðfesti skilning álitsbeiðenda.

II. Skattskylda X sf. og félagsmanna í kjölfar breytingar á félagssamningi X sf.

Álitsbeiðendur vísa til þess að X sf. muni áfram uppfylla skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu, sbr. 2. mgr., sbr. 2. tölul., laga nr. 90/2003 (sic). Í engu verði hróflað við ákvæðum um eignarhlutföll núverandi eigenda, innborgaðs stofnfjár eða hvernig félagsslitum skuli háttað. Þá muni engin breyting eiga sér stað á lögaðilanum sem slíkum, þ.e. félagið muni enn starfa á sömu kennitölu, enda sé ekki um að ræða flutning á starfsemi á milli lögaðila, samruna þess við annað félag, slit eða skiptingu þess. Þær breytingar sem muni eiga sér stað séu að félagið muni starfa sem samlagsfélag í stað sameignarfélags áður og áfram teljast vera félag með ótakmarkaðri ábyrgð sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903. Auk þess verði tilgreint í félagssamningi hvaða félagsmenn beri annars vegar takmarkaða ábyrgð og hins vegar ótakmarkaða ábyrgð. Engin breyting verði því á starfsemi X sf. eða högum þess að öðru leyti, enda megi líkja þeirri breytingu sem hér um ræði við formbreytingu hlutafélags í einkahlutafélag.

Breytingin verði framkvæmd með þeim hætti að kosið verði um félagsaðild nýs félagsmanns sem verði einkahlutafélag. Einkahlutafélagið verði sá félagsmaður sem muni bera ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en þeir félagsmenn sem séu einstaklingar muni bera takmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Þá kemur fram í álitsbeiðni að uppfærður samþykktur félagssamningur þar sem kveðið verði á um framlag, eignarhlutdeild og réttindi nýs félagsaðila við slit, verði svo sendur til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra ásamt tilkynningu um breytingarnar, eins og lög kveði á um.

Í ljósi þess að fyrirhuguð breyting á félagssamningi sé ekki gerð í skattalegum tilgangi, ekki sé um að ræða breytingu á starfsemi eða flutning hennar í annað félag, samruna félagsins við annað félag, slit eða skiptingu þess, sé það mat álitsbeiðenda að fyrirhuguð breyting á félagssamningi X sf. leiði ekki til þess að skattskylda myndist af hendi álitsbeiðenda, hvort sem um er að ræða X sf. eða félagsmenn þess persónulega.

Óskað sé eftir að ríkisskattstjóri veiti álit sitt á ofangreindu álitaefni eða eftir atvikum, staðfesti ofangreindan skilning álitsbeiðenda.

Álitaefni:

Álitsbeiðendur telja að uppi séu skattaleg álitaefni sem þeir hafi ríka hagsmuni af að fá bindandi álit ríkisskattstjóra um áður en ráðist verði í fyrirhugaða breytingu.

Álitsbeiðendur óska eftir bindandi áliti um eftirfarandi álitaefni:

1. Að ríkisskattstjóri staðfesti að breyting á félagssamningi félagsmanna í X sf., sem leiði til þess að félagið verði samlagsfélag í stað sameignarfélags, muni ekki leiða til þess að sjálfstæð skattaðild álitsbeiðenda falli niður.
2. Að ríkisskattstjóri staðfesti að fyrirhuguð breyting á félagssamningi X sf. muni ekki leiða til skattskyldu af hendi álitsbeiðenda, hvort sem um er að ræða annars vegar X sf. og hins vegar félagsmenn X sf. persónulega.

Forsendur ríkisskattstjóra:

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðenda sjálfra í því sambandi.

Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.

Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðenda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Rétt er að benda á að ríkisskattstjóri veitir ekki bindandi álit um hvort tilteknar fyrirhugaðar aðgerðir séu lögmætar að félagarétti enda taka lög nr. 91/1998 eingöngu til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdssviði ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðavald yfirskattanefndar. Engu að síður kann að vera nauðsynlegt að fjalla um hvort þær lagalegu forsendur, sem lagðar yrðu til grundvallar fyrirhuguðum skattalegum ráðstöfunum, fái almennt staðist. Að virtum málsatvikum og mögulegri heimfærslu þeirra undir réttaratvik yrði síðan tekin afstaða til þess hvort af þeim leiði þau skattalegu réttaráhrif sem stefnt er að.

Þrátt fyrir að sameignarfélögum og samlagsfélögum sé sköpuð skattskylda til tekjuskatts í sama lagaákvæðinu, þ.e. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og þau beri sömu álagningarprósentu tekjuskatts, er um sitt hvora félagsgerðina að ræða. Um sameignarfélög gilda sérstök lög nr. 50/2007 en sérstakra laga um samlagsfélög nýtur ekki. Hvað þau snertir er horft til laga nr. 42/1903, um verslunarskrár, firma og prókúru. Af a. lið 33. gr. þeirra laga verður ráðið að samlagsfélag með einungis einum aðila með ótakmarkaða ábyrgð megi ekki nefna félag með ótakmarkaðri ábyrgð. Þá þykir rétt að vísa til nefndarálits við frumvarp (133. löggjafarþing 2006-2007. Þskj. 949-79. mál) að lögum nr. 50/2007, um sameignarfélög en þar segir:

„Helstu athugasemdir í umsögnum til nefndarinnar lutu annars vegar að því að ekki væru gerðar breytingar á því fyrirkomulagi að sameignarfélög séu skráð í firmaskrá og hins vegar að því að ekki væru ákvæði um samlagsfélög í frumvarpinu. […………………………………..] Þá getur nefndin einnig tekið undir þau sjónarmið að heppilegt væri að setja reglur um samlagsfélög í sama lagabálk og sameignarfélög svo sem dæmi eru um frá nálægum ríkjum. Í íslenskri löggjöf má sjá þess stað að samlagsfélagaformið sé til og viðurkennt, sbr. lög um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, nr. 42/1903. Þar er hugtakið samlagsfélag skilgreint í a-lið 33. gr., auk þess sem í 3. mgr. 9. gr. er kveðið á um að firma samlagsfélags skuli hið minnsta vera nafn eins félagsmanns sem hafi ótakmarkaða ábyrgð með viðauka sem bendi á félagsskap eða gefi til kynna að félagið sé samlagshlutafélag, ef tillög samlagsmanna eru í hlutabréfum. Þar sem sameignarfélög og samlagsfélög eru þó ekki það eðlislík að með einföldum hætti væri unnt að fella þau undir það frumvarp sem hér er til meðferðar telur nefndin að aðeins þurfi að doka við og skoða vel lagatæknilega hvernig væri best að fella ákvæði um samlagsfélög inn í íslenska löggjöf.“ (feitletrað og undirstrikað hér)

Þá má vísa til umfjöllunar um eðli samlagsfélagaformsins og sérstöðu þess í athugasemdum við 2. gr. frumvarps (á 132. löggjafarþingi 2005-2006; þskj. 1001- 684. mál) um breytingu á lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, en þar kemur fram:

„Samlagsfélag er félag þar sem sumir félagsmenn bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins en aðrir einungis með því fé sem þeir láta af hendi rakna til félagsins samkvæmt félagssamningi. Þeir sem bera aðeins takmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins taka venjulega engan þátt í stjórn þess nema svo sé sérstaklega fyrir mælt í félagssamningi.

Samlagshlutafélag er ein tegund samlagsfélaga þar sem framlög þeirra félagsmanna, sem bera takmarkaða ábyrgð, felst í hlutafjárframlögum þeirra og mynda þau hlutafé í félaginu.“

Af framangreindum tilvitnunum þykir sýnt að litið er svo á að um sé að ræða tvö sjálfstæð félagsform, enda m.a. talin upp sérstaklega, hvort um sig, hvað skattskyldu varðar í 3. tölul. 2. gr. tekjuskattslaga. Þannig verður t.a.m. ekki talið að ákvæði 53. gr. tekjuskattslaga, sem heimilar samruna sameignarfélaga, taki til samlagsfélaga.

Ljóst er að í félagarétti geta félög breytt samþykktum sínum og hagað málum að því leyti nokkuð frjálslega, ef hvorki lög standa því í vegi né samþykktir þeirra. Þegar kemur að því að breyta um félagaform, þ.e. hafi t.d. breyting á samþykktum slíkar afleiðingar, þarf breytingin að styðjast við löggjöf um hvernig að því verði staðið og ef það á ekki að hafa áhrif í skattalegu tilliti þarf breytingin að styðjast við sérstakt lagaákvæði sem tæki þá afstöðu til þess hvaða skilyrði þurfi þá að uppfylla til að svo megi verða.

Þó að veruleg líkindi séu með uppbyggingu sameignarfélaga og samlagsfélaga og skattskylda þeirra sé eins og fram er komið talin upp innan sama töluliðar 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaganna er hér um tvö sjálfstæð félagaform að ræða. Verður því ekki án skattalegra afleiðinga unnt að færa rekstur sameignarfélags í form samlagsfélags eða öfugt nema til þess komi sérstök lagaheimild en henni er ekki fyrir að fara í gildandi skattalöggjöf.

Af framansögðu leiðir þannig að lagaheimild skortir til fyrirhugaðrar breytingar á samþykktum sameignarfélagsins og þar með skráningar samlagsfélagsins X sf. með þeim hætti sem álitsbeiðendur áforma án þess að til slita komi á sameignarfélaginu X sf. Litið yrði því á samlagsfélagið sem nýtt félag með nýrri kennitölu og myndi að engu leyti taka við skattalegum réttindum og skyldum sameignarfélagsins X sf.

Með vísan til framanritaðs verður því ekki dregin önnur ályktun en sú, að gangi áform álitsbeiðenda eftir yrði litið á fyrirhugaða félagaformsbreytingu sem slit á sameignarfélaginu X sf. í skattalegu tilliti með þeim afleiðingum sem því fylgir.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

1. Sjálfstæð skattaðild sameignarfélagsins X sf. myndi falla niður við áformaða umbreytingu þess í samlagsfélagið X sf. enda litið á félagaformsbreytinguna sem slit á félaginu í skattalegum skilningi.
2. Fyrirhuguð umbreyting sameignarfélagsins X sf. í samlagsfélagið X sf. yrði ekki án skattalegra afleiðinga fyrir álitsbeiðendur sbr. lið 1.