Bindandi álit nr. 06/16

3.6.2016

Bindandi áliti breytt að hluta með úrskurði yfirskattanefndar nr. 13/2017.

Staðgreiðsla arðs, samlagshlutafélag ósjálfstæður skattaðili, frádráttur skv. 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga:

Álitsbeiðendur:

Álitsbeiðendur eru A slhf. sem er ósjálfstæður skattaðili, B ehf. sem er dótturfélag A slhf. og tveir hluthafar A slhf., C hf. og D hf.  Aðrir hluthafar í A slhf. eru lífeyrissjóðir.

Fyrirætlanir álitsbeiðenda:

Álitsbeiðendur greina frá því að fyrirhugað sé að lækka hlutafé í B ehf., með greiðslu til hluthafans A slhf., á grundvelli 34. gr. laga um einkahlutafélög.

Álitaefni:

Í tilefni af framangreindum fyrirætlunum hafi vaknað neðangreind skattaleg álitaefni sem óskað sé bindandi álits ríkisskattstjóra á:

1. Hvort sá skilningur B ehf. sé réttur, að félaginu sé heimilt að líta framhjá A slhf., í ljósi þess að félagið er ósjálfstæður skattaðili og horfa þess í stað beint á skattaðilana, þ.e. félagsmenn (hluthafa), vegna skyldu félagsins að halda eftir skatt í staðgreiðslu og skila í ríkissjóð af arðgreiðslu er nemur þeim skattskylda arði sem samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tsl. myndast við lækkun hlutafjár.
2. Hvort sá skilningur álitsbeiðenda sé réttur að C hf. og D hf. verði á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð er nemur þeim hluta skattskylds arðs, sem samkvæmt 4. mgr. 11. gr. sömu laga myndast við lækkun hlutafjár í B ehf., og færist meðal tekna félaganna í skattskilum þeirra.

Forsendur ríkisskattstjóra:

Staðgreiðsluskylda samkvæmt lögum nr. 94/1996:

Af umfjöllun í álitsbeiðni má ráða að álitaefnið lúti í raun og veru að því hvort B ehf. sé heimilt að greiða út arð án þess að halda eftir staðgreiðslu í samræmi við ákvæði laga nr. 94/1996 að því er varðar þann arð sem komi til með að teljast til tekna hjá þeim hluthöfum félagsins sem eru lífeyrissjóðir.

Ákvæði 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kveður á um að til skattskylds arð teljist lækkun hlutafjár sem greidd er út til hluthafa, umfram kaupverð bréfanna.  Samkvæmt því teljast greiðslur sem fara til hluthafa á grundvelli 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994 til skattskyldrar tekna skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. 2. málsl. nefndrar 4. mgr. 11. gr.

Í lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, er kveðið á um innheimtu staðgreiðslu tekjuskatts af vöxtum og arði.  Í 1. mgr. 2. gr. laganna kemur fram að skyldir til að greiða skatt skv. 1. gr. og  sæta innheimtu hans í staðgreiðslu séu „allir þeir sem fá vaxtatekjur og arðstekjur, sbr. þó 3. mgr.“.   Ákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna hefur svo að geyma upptalningu á þeim aðilum sem undanþegnir eru skyldu til að sæta afdrætti skv 1. mgr. og er ákvæðið svohljóðandi:

Undanþegnir skyldu skv. 1. mgr. eru: erlend ríki og alþjóðastofnanir, Lánasjóður íslenskra námsmanna, Byggðastofnun, Byggingarsjóður ríkisins, Byggingarsjóður verkamanna, Íbúðalánasjóður, Framkvæmdasjóður fatlaðra, Framkvæmdasjóður aldraðra, Framleiðnisjóður landbúnaðarins, Fiskiræktarsjóður, Lánasjóður sveitarfélaga ohf. og Lánasjóður Vestur-Norðurlanda, Seðlabanki Íslands, sjóðir sem starfa samkvæmt lögum um verðbréfasjóði, fjárfestingarsjóði og fagfjárfestasjóði, nr. 128/2011, lánastofnanir sem skattskyldar eru samkvæmt lögum nr. 65/1982, með síðari breytingum, verðbréfafyrirtæki, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga um fjármálafyrirtæki, nr. 161/2002, verðbréfamiðstöðvar, sbr. lög um rafræna eignaskráningu verðbréfa, nr. 131/1997, líftryggingafélög, sbr. 23. gr. laga nr. 60/1994, og lífeyrissjóðir, sbr. lög um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, og starfstengdir eftirlaunasjóðir, sbr. lög um starfstengda eftirlaunasjóði.“

Samkvæmt upptalningu 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 ber ekki að halda eftir staðgreiðslu af vöxtum og arði sem lífeyrissjóðir, sbr. lög um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða eru móttakendur að.  Upplýst hefur verið að í hópi eigenda að A slhf. séu lífeyrissjóðir.

Álitsbeiðendur halda því fram að þar sem móttakandi arðsins sé ósjálfstæður skattaðili sé heimilt að horfa beint til eigenda hans þ.m.t. lífeyrissjóðanna og þar sem þeir séu undanþegnir skv. margnefndri 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 beri ekki að halda eftir staðgreiðslu af þeim hluta arðsins sem teljist til tekna umræddra lífeyrissjóða.

Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að staðgreiðsluskyldan tekur til allra þeirra sem fá vaxtatekjur og arðstekjur sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996.  Þá kemur ennfremur fram í 2. mgr. 1. gr. laganna að hjá lögaðilum, sbr. 2. gr. tekjuskattslaga skuli réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur vera bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlega álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld sem lögð verða á slíkan rekstraraðila.

Óumdeilt er að A slhf. er réttur móttakandi þess arðs sem um ræðir þó svo að hann sé ósjálfstæður skattaðili.  Félagið er lögformlega stofnað og er sjálfstæður lögaðili í skilningi félagaréttar, getur átt eignir, haft tekjur og borið skyldur samkvæmt því.  Út á við er félagið þannig handhafi réttinda og ber skyldur, þ.m.t. vegna þeirra eigna, sem félagið er formlegur eignaraðili að en ekki eigendur þess.  Þá telur ríkisskattstjóri jafnframt að þegar litið er til þess að staðgreiðsla fjármagnstekna beinist að móttakanda arðs og vaxta þá, gildi undanþágur frá afdrætti einungis sé sá aðili beinlínis tilgreindur skv. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996.  Samlagshlutafélagið sem ósjálfstæður skattaðili er þannig formlegur þolandi afdreginnar staðgreiðslu  af mótteknum greiðslum og fær staðgreiðsluna sem bráðabirgðagreiðslu fyrst endurgreidda við álagningu þar sem skattlagning á móti tekjum þessum fellur niður.  Endurgreidd staðgreiðsla félli þannig til félagsins sem rétthafa greiðslunnar og yrði á þann hátt til ráðstöfunar til hluthafa.

Að þessu virtu og með vísan til þess að samlagshlutafélagið sem formlegur handhafi þeirra réttinda sem um ræðir nýtur ekki undanþágu frá staðgreiðsluskyldu sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 getur ríkisskattstjóri ekki staðfest að horfa megi framhjá A slhf. þegar kemur að staðgreiðsluskyldum samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

Frádráttur skv. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003

Í álitsbeiðni fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort heimilt sé að draga þá fjárhæð sem álitsbeiðendur D hf. og C hf. myndu fá greidda og stafa af lækkun á hlutafé í B ehf. sem greidd yrði til A slhf. á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði er heimilt að draga frá tekjum þá fjárhæð sem m.a. hlutafélög hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Samkvæmt ákvæðinu þarf að uppfylla eftirfarandi skilyrði svo að frádráttur sé heimill:

• móttakandi þarf að vera félag sem nefnt er í því félagaformi sem fram kemur í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga eða vera félag eða samlag sem nefnt er í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga,
• greiðandi þarf að vera félag skv. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga, þ.e. hlutafélag, einkahlutafélag eða samlagshlutafélag sem er sjálfstæður skattaðili,
• tekjurnar sem greiðast þurfa að falla undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.

Að mati ríkisskattstjóra eru fyrstu tvö skilyrðin uppfyllt enda eru álitsbeiðendur D hf. og C hf. íslensk hlutafélög og þá hefur er upplýst að greiðandinn, B ehf. sé einkahlutafélag.  Rétt er að árétta í þessu sambandi að A slhf. er ósjálfstæður skattaðili og kemur úthlutunin sem felst í lækkun á hlutafé B ehf. til skattlagningar hjá eigendum hins fyrrnefnda.  Kemur þá til skoðunar hvort þeir fjármunir sem álitsbeiðendur munu móttaka vegna lækkunar á hlutafé í B ehf. falli undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.

Í ákvæði 11. gr. tekjuskattslaga er skilgreint hvaða greiðslur teljast til skattskylds arðs.  Auk hefðbundinna arðgreiðslna, þ.e. arður sem greiddur er í samræmi við ákvæði 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, teljast ýmsar aðrar greiðslur til skattskylds arðs samkvæmt ákvæðinu.  Sem dæmi má nefna úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna og lækkun hlutafjár, sem greidd er hluthöfum umfram kaupverð en hið síðarnefnda er álitaefnið í máli því sem hér er til umfjöllunar. 

Að þessu  virtu er ljóst að þær tekjur sem álitsbeiðendur munu móttaka vegna lækkunar á hlutafé í B ehf. telst til skattskyldra tekna sem arður samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sbr. 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. sömu laga.  Þegar kemur að skattlagningu teknanna ber því að fara með þær sem arð sbr. framanritað.

Við upphaflegu lögfestingu ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, voru engar takmarkanir tilgreindar á því hvaða arðgreiðslur tilvitnuð frádráttarheimild tók til og var vísað til 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna í því sambandi. 

Ákvæðið var lögfest  með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.  Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 95/1988 kemur fram að tilgangurinn sé að setja á einfalt kerfi til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga.  Þannig væri byggt á því að hagnaður hlutafélags yrði skattlagður í því hlutafélagi sem hann myndaðist upphaflega og síðan sem fjármagnstekjur þegar hagnaðurinn yrði greiddur út í formi arðs til endanlegs móttakanda, þ.e. hluthafa sem er einstaklingur, sameignarfélag eða starfar í öðru félaga- eða rekstrarformi þar sem úttekt úr félaginu er skattfrjáls í hendi móttakanda.  Eftir upphaflegu skattlagningu hagnaðar hjá hlutafélaginu geti arður þannig gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn.  Þá kemur fram að rökin fyrir því að gera arð frádráttarbæran hjá hluthafa sem rekinn er  í einkahlutafélaga- eða hlutafélagaformi séu þau að arðurinn sé greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum.  Af athugasemdunum verður þannig ráðið að ákvæðið hafi verið sett með venjulegan arð í huga.

Með 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, var gerð breyting á 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga á þann veg að frádráttarheimildin var afmörkuð við arð skv. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög.  Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 166/2007 segir að með breytingunni sé ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimildin sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, skv. tilgreindum köflum laga um hlutafélög og einkahlutafélög en taki ekki til dulinna arðsúttekta.  Að engu er vikið að arði í rýmri merkingu þess hugtaks, þ.e. venjulegur arður sem og aðrar úthlutanir til hluthafa samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að tiltaka að ákvæðið taki ekki til dulinna arðsúttekta.

Sú breyting sem gerð var á ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga á árinu 2007 þrengir nokkuð gildissvið ákvæðisins þar sem frádráttarheimildin er nú bundin við löglega úthlutaðan arð skv. XII. kafla laga nr. 2/1995 eða laga nr. 138/1994.

Með vísan til framanritaðs liggur fyrir að taka þurfi afstöðu til þess hvort greiðsla sú sem álitsbeiðendur telja til tekna vegna lækkunar á hlutafé í B ehf. vegna eignarhalds á A slhf.  teljist vera arður skv. XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. 

Fyrirsögn XII. kafla laga nr. 138/1994 er „Arðsúthlutun, varasjóðir o.fl.“  Í 73. gr. laganna kemur fram sú meginregla að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita.  Ákvæði XII. kafla laganna fjalla svo að öðru leyti um úthlutun arðs og ólögmætar lánveitingar.  Ákvæði VII. kafla laganna fjallar aftur á móti um lækkun hlutafjár og greiðslur til hluthafa við þær aðstæður.  Ljóst er því að greiðslur til álitsbeiðenda vegna lækkunar á hlutafé í einkahlutafélagi myndu fara fram á grundvelli VII. kafla laganna en ekki á grundvelli XII. kafla laganna eins og ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga áskilur.

Ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga hefur að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu að greiða eigi skatt af öllum tekjum.  Samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum verður við þessar aðstæður fyrst og fremst að líta til orðanna hljóðan við túlkun á greindu ákvæði.  Samkvæmt skýru orðalagi tekur ákvæðið til úthlutunar til hluthafa sem fram fer á grundvelli XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.  Sú úthlutun sem fyrirhuguð er til álitsbeiðenda fellur ekki undir þann kafla laganna heldur undir VII. kafla.  Með vísan til þess og framanritaðs er ekki unnt að fallast á að álitsbeiðendum sé heimilt að draga úthlutunina frá rekstrartekjum sínum.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

• Álitsbeiðandanum B ehf. er ekki heimilt að líta framhjá A slhf. vegna skyldu hins fyrrnefnda til að halda eftir skatti í staðgreiðslu og skila í ríkissjóð af arðgreiðslu er nemur þeim skattskylda arði sem fellur undir 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 við lækkun hlutafjár.
• Álitsbeiðendunum D hf. og C hf. er ekki heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að draga frá tekjum sínum fjárhæð er nemur þeim hluta skattskylds arðs sem fellur undir 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. við lækkun hlutafjár í B ehf.