Bindandi álit nr. 08/15

21.9.2015

Frádráttarbærni stöðugleikaframlags – greiðsla á kröfum með útgáfu nýs hlutafjár – skattskylda skv. lögum nr. 155/2010 og 3. mgr. 71. gr. laga 90/2003, um tekjuskatt

Tilefni:

Með bréfi dagsettu 21. ágúst 2015, sem móttekið var sama dag, fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

 Málavextir og fyrirætlanir:

Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi hafi verið formlega tekinn til slitameðferðar með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur árið 2010.  Álitsbeiðandi sé því fjármálafyrirtæki í slitameðferð sbr. XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.  Starfsleyfi álitsbeiðanda sem viðskiptabanka hafi verið afturkallað af Fjármálaeftirlitinu 2011.

Upplýst er í álitsbeiðni að eignir álitsbeiðanda nægi ekki til fullrar greiðslu krafna á hendur honum og að stefnt hafi verið að því um nokkurra ára skeið að ljúka slitameðferð hans með nauðasamningi við kröfuhafa.  Löggjöf um m.a. höft á fjármagnshreyfingum og gjaldeyrisviðskiptum, hafi staðið í vegi raunhæfs nauðasamnings og beðið hafi verið eftir aðgerðum stjórnvalda til losunar á gjaldeyrishöftum.  Stjórnvöld hafi svo þann 8. júní 2015 tilkynnt aðgerðaráætlun um losun fjármagnshafta og með lögum nr. 59/2015 hafi skapast grundvöllur fyrir gerð raunhæfs nauðasamnings.

Álitsbeiðandi lýsir því yfir að hann hafi í hyggju að freista þess að ná nauðasamningi við kröfuhafa sína og fá slíkan samning staðfestan af héraðsdómi fyrir lok árs 2015.  Meðal forsendna fyrir staðfestingu nauðasamnings er að fyrir liggi vottorð Seðlabanka Íslands um að samningurinn raski ekki stöðugleika í gengis- og peningamálum og/eða fjármálastöðugleika skv. 4. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, sbr. 1. mgr. h-liðs 2. gr. laga nr. 59/2015.  Orðrétt segir svo í álitsbeiðni:

„Til að skapa forsendur fyrir að Seðlabanka Íslands sé unnt að gefa út vottorð þess efnis hyggst [álitsbeiðandi] ráðstafa tilteknum eignum til Seðlabankans, sem stöðugleikaframlagi, í samræmi við heimild í 2. mgr. 103. gr. laga nr. 161/2002, sbr. c-lið 1. gr. laga nr. 59/2015, og í ákvæði III til bráðabirgða í lögum nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands, sbr. 1. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015.“

Fram kemur að um sé að ræða meginþorra eigna álitsbeiðanda í íslenskum krónum, sem samanstandi af reiðufé, bundnum innlánum, lánasamningum og verðbréfum, þ.m.t. hlutabréfum.  Verðmæti umræddra eigna gæti numið vel á þriðja hundrað milljarða króna.

Ennfremur kemur fram í álitsbeiðni að fyrirhugað sé að í nauðasamningnum komi fram að álitsbeiðandi gefi út skuldabréf til kröfuhafa með breytirétti, þ.e. innihaldi heimild fyrir álitsbeiðanda til að breyta skuld samkvæmt skuldabréfunum í hlutafé.  Breytirétturinn yrði virkur að liðnum tilteknum árafjölda eftir útgáfu skuldabréfanna og myndi fela í sér að álitsbeiðanda yrði heimilt að greiða eftirstöðvar skuldabréfanna að öllu leyti eða að hluta með útgáfu nýs hlutafjár.

Álitaefni:

Álitsbeiðandi óskar eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit miðað við þá forsendu að nauðasamningur álitsbeiðanda við kröfuhafa verði staðfestur af héraðsdómi fyrir lok árs 2015.  Slíkt felur jafnframt í sér þá forsendu að fyrir liggi vottorð Seðlabanka Íslands um að nauðasamningur raski ekki stöðugleika í gengis- og peningamálum og/eða fjármálastöðugleika.  Ennfremur að gefin sé sú forsenda að álitsbeiðandi inni stóran hluta stöðugleikaframlags af hendi fyrir lok árs 2015 en muni að öðru leyti inna það af hendi síðar.

 Álitaefnin sem borin eru fram af hálfu álitsbeiðanda eru eftirfarandi:

• „að [álitsbeiðanda] verði í tekjuskattsskilum sínum heimilt að færa til frádráttar tekjum fyrirhugað stöðugleikaframlag óháð eðli einstakra eigna sem mynda stöðugleikaframlagið,
  
• að heimill frádráttur [álitsbeiðanda] í skattskilum nemi hverju sinni fjárhæð sem nemur þeirri eignarýrnun félagsins sem hlýst af afhendingu eigna sem stöðugleikaframlags á viðkomandi ári, miðað við eignfært verðmæti þeirra eigna í skattskilum fyrir næst liðið ár,
  
• að greiðslur [álitsbeiðanda] á kröfum með útgáfu nýs hlutafjár eftir lok árs 2015 leiði ekki til myndunar skattskyldra tekna félagsins, hvorki til jöfnunar taps né myndunar tekjuskattsstofns,
  
• að skattskyldu [álitsbeiðanda] til sérstaks skatts á fjármálafyrirtæki, skv. lögum nr. 155/2010, ljúki við þau lok slitameðferðar að staðfestur nauðasamningur kemst á, þannig að félagið skuli ekki sæta álagningu þess skatts á árinu 2016 vegna skulda í lok árs 2015,
  
• að skattskyldu [álitsbeiðanda] til sérstaks fjársýsluskatts, skv. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, ljúki við þau lok slitameðferðar að staðfestur nauðasamningur kemst á, þannig að félagið skuli ekki sæta álagningu þess skatts á árinu 2016 vegna tekna ársins 2015.“
  

Sjónarmið álitsbeiðanda:

I.  Frádráttarbærni stöðugleikaframlags

Í álitsbeiðni kemur fram að tekjur hlutafélaga skuli almennt sæta álagningu tekjuskatts sem tekjur af atvinnurekstri.  Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri.  Skattskyldar tekjur að frádregnum heimilum frádrætti myndi tekjuskattsstofn, sbr. 2. tölul. 61. gr. tilvitnaðra laga.

Þá kemur fram að rekstrarkostnaður sé skilgreindur sem gjöld sem eiga að ganga til öflunar, tryggingar og viðhalds tekna.  Skilgreiningin sé mjög víðtæk og feli í sér að hvers konar útgjöld í atvinnurekstri séu frádráttarbær.   Hugtakið sé þó ekki afmarkað við útgjöld því undir það falli jafnframt verðmætarýrnun rekstrareigna.  Í 50. gr. tekjuskattslaga sé mælt fyrir um að tilteknar tegundir útgjalda séu ekki frádráttarbærar, svo sem gjafir, fjársektir vegna refsiverðs verknaðar og fé sem borið er á menn sem ráðnir eru til opinberra starfa.  Þá sé í sérlögum um einstakar tegundir skatta kveðið á um að viðkomandi skattur sé ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður, en almennt séu skattar og gjöld frádráttarbær s.s. tryggingagjald, tollar og vörugjöld og virðisaukaskattur að því leyti sem hann telst ekki til innskatts.

Álitsbeiðandi vísar til þess að í XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki sé beinlínis gert ráð fyrir að slitastjórn freisti þess að leiða slitameðferð til lykta með nauðasamningi við kröfuhafa.  Það sé aðeins í þeim tilvikum sem nauðasamningsleið reynist ófær að taka skuli bú fjármálafyrirtækis til gjaldþrotaskipta sbr. 4. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.

Jafnframt bendir álitsbeiðandi á að yfirlýst markmið með setningu laga nr. 59/2015 hafi verið að skapa grundvöll fyrir að fjármálafyrirtæki í slitameðferð nái nauðasamningum sem hafa ekki neikvæð áhrif á efnahagslegan og fjárhagslegan stöðugleika.  Í þessu sambandi vísar álitsbeiðandi til eftirfarandi orða í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 59/2015:

„Úrlausn slitabúa fallinna fjármálafyrirtækja án neikvæðra áhrifa á greiðslujöfnuð þjóðarbúsins er mikilvægasta úrlausnarefnið í tengslum við losun fjármagnshafta.  Frumvarpinu er ætlað að auðvelda gerð nauðasamninga slitabúanna.  Frumvarpið er því hluti heildstæðrar stefnu stjórnvalda um losun fjármagnshafta sem m.a. birtast einnig í frumvarpi til laga um stöðugleikaskatt sem lagt er fram samhliða þessu frumvarpi.  Losun hafta án neikvæðra áhrifa á efnahagslegan og fjármálalegan stöðugleika er eitt mesta hagsmunamál efnahagsstefnunnar og mun styðja við sjálfbæran hagvöxt og aukna velferð íslensks samfélags.“

Í álitsbeiðni kemur fram að grundvallaratriði í að ná yfirlýstu markmiði laganna felist í heimild slitastjórna til að afhenda, og heimild Seðlabanka Íslands til að móttaka, stöðugleikaframlög.  Stöðugleikaframlag, sem að mati Seðlabanka Íslands er til þess fallið að sporna gegn neikvæðum áhrifum efnda nauðasamnings á stöðugleika í gengis- og peningamálum og á fjármálastöðugleika sé forsenda þess að unnt sé að fá staðfestingu héraðsdóms á nauðasamningi.  Nauðasamningur sé svo forsenda áframhaldandi tilvistar viðkomandi félags og tekjuöflunar þess til framtíðar af þeim eignum sem hafa þá ekki komið til úthlutunar í samræmi við það lögboðna markmið slitastjórnar að fá sem mest fyrir eignirnar, þ.á.m. með því að bíða eftir þörfum efndatíma á útistandandi kröfum.  Ef ekki er kleift að ljúka slitameðferð fjármálafyrirtækis með nauðasamningi er sá kostur einn að slíta félaginu með gjaldþrotaskiptum.  Orðrétt segir svo í álitsbeiðni:

„Fyrirhugað stöðugleikaframlag [álitsbeiðanda] er þannig forsenda öflunar, tryggingar og viðhalds tekna félagsins til framtíðar í samræmi við það lögboðna markmið slitastjórnar að fá sem mest fyrir eignir félagsins.“

Þá bendir álitsbeiðandi á að stöðugleikaframlagið sé ekki skyldubundið heldur valkostur sem hægt sé að nýta til að leiða slitameðferð til lykta með nauðasamningi fremur en að ljúka slitum með gjaldþrotaskiptum.  Stöðugleikaframlagið sé þannig ekki skattur enda búi ekki að baki því sú skylda/nauðung sem sé hugtaksatriði skatts.  Val um að bjóða fram stöðugleikaframlag sé í höndum viðkomandi félags sem sætir slitameðferð, en mat á því hvort fram boðið framlag sé til þess fallið að ná markmiði sínu er í höndum Seðlabanka Íslands.

Álitsbeiðandi upplýsir að fyrirhugað stöðugleikaframlag hans verði í formi afhendingar á eignum sem samanstandi af reiðufé, bundnum innlánum, lánasamningum og verðbréfum, þ.m.t. hlutabréfum.  Eignirnar séu færðar ákveðnu verði í skattskilum álitsbeiðanda.  Engin verðmæti muni koma að gagngjaldi fyrir afhentar eignir.  Eignastaða álitsbeiðanda í skattalegu tilliti muni því rýrna sem nemur hina færða verði eignanna.  Álitsbeiðandi fær ekki annað séð en að honum yrði heimilt í skattskilum sínum að færa til frádráttar tekjum fjárhæð sem eignarýrnuninni nemur og það sé óháð eðli einstakra eigna sem mynda stöðugleikaframlagið.  Þó kunni einhver áhöld vera um gjaldfærslu eignfærðra verðmæta hlutabréfa með hliðsjón af ákvæði 2. mgr. 24. gr. tekjuskattslaga.

Áréttar álitsbeiðandi að hann muni inna stóran hluta stöðugleikaframlagsins af hendi á árinu 2015 og að nokkru leyti séu eignirnar sem um ræðir háðar óvissu.  Annars vegar vegna dómsmála sem séu óútkljáð og hins vegar vegna framlags í kjölfar fyrirhugaðrar sölu A hf.  Óvíst er bæði hvert söluverðið verður og hvenær sala muni eiga sér stað en fyrirhugað er að hluti söluverðs eignarhluta álitsbeiðanda í A hf. myndi þátt í stöðugleikaframlagi hans.  Komi til þess að eignarhlutinn verði seldur fyrir erlendan gjaldeyri mun 60% söluandvirðisins verða greitt sem stöðugleikaframlag en verði hann seldur fyrir íslenskar krónur verður skipting söluandvirðis með öðrum hætti.  Veruleg óvissa sé því um fjárhæð stöðugleikaframlagsins og hvenær greiðsla þess muni eiga sér stað.  Álitsbeiðandi hyggst á árinu 2015 gefa út 119 milljarða króna skilyrt skuldaskjal til Seðlabanka Íslands, en fjárhæðin verður bundin fyrirvara um raunverulegt söluverð eignarhlutanna í A hf.  Muni stöðugleikaframlag vegna söluverðs A hf. nema lægri fjárhæð en fjárhæð skuldaskjalsins mun mismunurinn falla niður.

Álitsbeiðandi vísar til þess að ekki muni koma til afhendingar þeirra eigna sem óvissa er um fyrr en óvissunni hefur verið eytt.  Álitsbeiðandi telji að gjaldfærsla í skattskilum vegna afhendingar eigna skuli eiga sér stað á því rekstrarári þegar viðkomandi eign er afhent.  Þá er það álit álitsbeiðanda að afhending hans á nefndu skilyrtu skuldaskjali á árinu 2015 leiði ekki til gjaldfærslu í skattskilum fyrir það ár, heldur skuli gjaldfærsla stöðugleikaframlags vegna sölu hlutabréfa í A hf. eiga sér stað í skattskilum fyrir það ár þegar framlagið verður afhent Seðlabanka Íslands.

II.  Umbreyting krafna í hlutafé

Í álitsbeiðni kemur fram að fyrirhugað sé að í nauðasamningi verði kveðið á um að álitsbeiðandi gefi út skuldabréf til kröfuhafa sinna fyrir hluta krafna þeirra.  Fjárhæð skuldabréfanna muni miðast við ætlaðar raunhæfar hámarksheimtur álitsbeiðanda af eignum sínum.  Síðar kunni að koma í ljós að ætlaðar heimtur hafi verið ofmetnar og því verði álitsbeiðanda ekki unnt að greiða skuldabréfin upp að fullu.  Af þeirri ástæðu sé fyrirhugað að skuldabréfin hafi að geyma ákvæði um breytirétt, þ.e. heimild álitsbeiðanda til að greiða eftirstöðvar krafna á hendur sér samkvæmt skuldabréfunum að öllu eða hluta með útgáfu nýs hlutafjár.  Þá er fyrirhugað að breytirétturinn verði fyrst virkur að liðnum tilteknum árafjölda frá útgáfu skuldabréfanna.

Álitsbeiðandi bendir á að í meginmáli laga nr. 90/2003 sé ekki að finna ákvæði um skattaleg áhrif þess að kröfu er breytt í hlutafé.  Slíkt ákvæði hafi verið lögtekið með lögum nr. 104/2010 sem 6. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða við lög nr. 90/2003.  Því ákvæði 6. mgr. hafi síðan verið breytt með lögum nr. 165/2010.  Ákvæði til bráðabirgða XXXVI fjalli að öðru leyti um skattalega meðferð skulda sem skuldara eru gefnar eftir á árunum 2009–2014.  Álitsbeiðandi telur að þegar horft sé til skipan ákvæðisins um umbreytingu kröfu í hlutafé í bráðabirgðaákvæði, sem að öðru leyti tekur aðeins til atvika á árunum 2009-2014, verði helst ráðið að ákvæðið taki aðeins til umbreytingar kröfu í hlutafé á nefndum árum.

Þá bendir álitsbeiðandi á að nokkur óvissa virðist hafa verið um gildandi rétt í þessum efnum fyrir setningu laga nr. 104/2010, eins og ráða megi af athugasemdum í frumvarpi til þeirra laga, en í þeim sagði:

„Misjöfn sjónarmið hafa verið uppi um það hvernig fara ber með kröfu þegar henni er breytt í hlutafé og legið hefur fyrir að verðmæti hlutafjárins á þeim tíma hefur verið talið minna en nemur nafnverði kröfunnar. Lagt er til að tekin verði af öll tvímæli um þetta þannig að þegar kröfu er að öllu leyti breytt í hlutafé við aðstæður sem hér er lýst, þá teljist krafan í heild sinni vera kaupverð hlutafjárins. Sé hluta af kröfu breytt í hlutafé og hluti af henni er afskrifaður ber skuldara að tekjufæra sömu fjárhæð og kröfuhafi afskrifar til gjalda, enda séu uppfyllt almenn skilyrði fyrir gjaldfærslunni.“

Álitsbeiðandi telur að af þessum orðum megi helst ráða að löggjafinn hafi litið svo á að fyrir setningu umrædds ákvæðis hafi umbreyting kröfu í hlutafé ekki leitt til myndunar skattskyldra tekna hjá skuldara, hvorki til jöfnunar taps né að öðru leyti.

Ennfremur vísar álitsbeiðandi til þess að með 2. gr. laga nr. 59/2015 hafi enn verið bætt bráðabirgðaákvæði við lög nr. 90/2003. Með því hafi verið lögfest ákvæði um umbreytingu kröfu í hlutafé sem efni sínu samkvæmt taki aðeins til atvika á árinu 2015. Samkvæmt ákvæðinu skal við álagningu opinberra gjalda á árinu 2016, vegna tekna ársins 2015, ekki telja til tekna eftirgjöf skulda eða annarra skuldbindinga, sem á sér stað við gerð nauðasamnings lögaðila, gegn því að kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi, hvort heldur varðar kröfuhafann og/eða skuldarann. Gert er að skilyrði, að því er skuldara varðar, að rekstrartap hans hafi verið jafnað.

Álitsbeiðandi bendir á að athygli veki að í hinu nýja bráðabirgðaákvæði sé ekki vísað til 6. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða, hvorki með orðunum „þrátt fyrir“ né á annan hátt. Ef hinu nýja bráðabirgðaákvæði hefði verið ætlað að kveða á um tímabundið frávik frá gildandi og virku lagaákvæði, yrði að ætla að vísað hefði verið til þess ákvæðis sem víkja átti frá, með orðunum „þrátt fyrir“ eða öðru orðalagi sömu merkingar. Af þessu megi ráða, að mati álitsbeiðanda, að löggjafinn líti svo á að gildistími 6. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða hafi runnið sitt skeið á enda í árslok 2014.

Í álitsbeiðni kemur fram að nýja bráðabirgðaákvæðið hafi verið lögfest að tillögu meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, eftir ábendingu fjármála- og efnahagsráðuneytisins. Í nefndarálitinu komi skýrt fram að um tímabundna breytingu sé að ræða sem ætlað sé að greiða fyrir vinnu við gerð nauðasamninga fjármálafyrirtækja sem sæta slitameðferð samkvæmt 101. gr. laga nr. 161/2002.

Þá er vísað til þess að með 2. gr. laga nr. 59/2015 hafi verið gerðar breytingar á 103. gr. a. laga nr. 161/2002. Þar sem nú sé m.a. kveðið á um að frumvarp að nauðasamningi skuli taka til allra eigna fjármálafyrirtækis og skuli hafa að geyma tímasetta áætlun um heildaruppgjör eigna þess. Jafnframt komi fram að nauðasamningur geti innihaldið ákvæði um greiðslur háðar fyrirvörum um innheimtu og innlausn eigna fjármálafyrirtækis. Ennfremur segi að í nauðasamningi megi kveða á um útgáfu nýs hlutafjár sem greiða megi með skuldajöfnun við tiltekin hluta kröfu. Í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því er orðið hafi að lögum nr. 59/2015 komi fram það sjónarmið, að eðlilegt sé að slitastjórn og kröfuhafar hafi svigrúm til að lækka eldra hlutafé og hækka það um leið aftur með því að kröfuhafar breyti hluta krafna sinna í hlutafé. Því svigrúmi séu ekki sett tímamörk.

Álitsbeiðandi telur skýrt að umrætt bráðabirgðaákvæði, sem lögfest var með lögum nr. 59/2015, taki aðeins til umbreytingar kröfu í hlutafé á árinu 2015, þ.m.t. skilyrði um tapsjöfnun.

III.  Sérstakur skattur á fjármálafyrirtæki

Í álitsbeiðni kemur fram að sérstakur skattur á fjármálafyrirtæki hafi verið tekinn upp með lögum nr. 155/2010. Við upptöku skattsins hafi fjármálafyrirtæki í slitameðferð samkvæmt 101. gr. laga nr. 161/2002 verið sérstaklega undanþegin skattskyldu.  Með 18. gr. laga nr. 139/2013 hafi verið gerð sú breyting á 2. gr. laga nr. 155/2010 að sérstaka undanþágan var afnumin, en í stað þess tiltekið að:

„Skattskylda þessi tekur einnig til aðila sem sætir slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, þ.m.t. lögaðila sem héraðsdómur hefur úrskurðað að skuli tekinn til gjaldþrotaskipta.“

Álitsbeiðandi telur að eftir hljóðan þeirra orða vari skattskylda á meðan slitameðferð stendur yfir og nái að sama skapi einnig til fjármálafyrirtækja sem tekin hafa verið til gjaldþrotaskipta í kjölfar slitameðferðar. Af orðunum verði jafnframt ráðið að skattskylda falli niður við lok slitameðferðar sem verður með öðrum hætti en töku bús til gjaldþrotaskipta. Samkvæmt 103. gr. a. laga nr. 161/2002 geti sá einn annar háttur orðið á lokum slitameðferðar, hrökkvi eignir ekki fyrir kröfum, að henni ljúki með nauðasamningi.

Af framangreindu megi ráða, að mati álitsbeiðanda, að skattskylda til sérstaks skatts á fjármálafyrirtæki falli niður frá og með gerð nauðasamnings og því eigi ekki að koma til þess að skatturinn verði lagður á álitsbeiðanda við álagningu opinberra gjalda 2016 vegna skulda í árslok 2015, miðað við þá gefnu forsendu að nauðasamningur verði staðfestur fyrir lok árs 2015.

IV.  Sérstakur fjársýsluskattur

Í álitsbeiðni er rakið að í 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 sé kveðið á um að skattskyldir til sérstaks fjársýsluskatts séu þeir hinir sömu og skattskyldir eru til fjársýsluskatts samkvæmt lögum nr. 165/2011, um fjársýsluskatt. Samkvæmt 2. tölul. 2. gr. þeirra laga nái skattskyldan til fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni inna af hendi vinnu eða þjónustu sem er undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Álitsbeiðandi bendir á að ríkisskattstjóri hafi hagað skattframkvæmd miðað við að skattskyldan nái til lögaðila sem sæta slitameðferð samkvæmt ákvæðum XII. kafla laga nr. 161/2002, þ.m.t. til álitsbeiðanda, á þeirri forsendu að lögaðilar sem sæta slitameðferð af umræddum toga teljist vera fjármálafyrirtæki í skilningi laga nr. 165/2011.

Álitsbeiðandi telur að miðað við að slitameðferð hans ljúki á árinu 2015 með gerð og samþykkt nauðasamnings, sbr. umfjöllun að framan um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, verði að líta svo á að skattskyldu til sérstaks fjársýsluskatts ljúki jafnframt frá sama tímamarki. Því eigi ekki að koma til álagningar sérstaks fjársýsluskatts á álitsbeiðanda við álagningu opinberra gjalda 2016 vegna tekna ársins 2015.

Forsendur ríkisskattstjóra:

I.  Almennt

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á kerfi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar.  Álitaefnið þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs.

Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.

Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998.  Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

II.  Frádráttarbærni stöðugleikaframlags

Í júlí 2015 voru samþykkt tvenn lög á Alþingi, annars vegar lög nr. 60/2015, um stöðugleikaskatt, og hins vegar lög nr. 59/2015, um breytingu á lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002, með síðari breytingum.  Bæði lögin eru liður í aðgerðum ríkisstjórnarinnar til að aflétta gjaldeyrishöftum. 

Að virtum ákvæðum 2. gr. laga nr. 60/2015, um stöðugleikaskatt, sbr. athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 60/2015, geta fjármálafyrirtæki í slitameðferð komið sér undan skattskyldu samkvæmt lögunum með því að fá staðfestan nauðasamning fyrir næstkomandi áramót.  Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 59/2015 kemur fram að frumvarpið miði að því að auðvelda slitastjórnum að ljúka slitum fjármálafyrirtækja með því að freista þess að leita nauðasamninga.

Með 1. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015 er bráðabirgðaákvæði bætt við lög nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands, þar sem bankanum er heimilað að taka á móti hvers kyns fjárhagslegum verðmætum, þ.m.t. kröfuréttindum, fjármálagerningum og eignarhlutum í félögum og öðrum réttindum yfir þeim í tengslum við áætlanir um losun fjármagnshafta, í þeim tilgangi að draga úr, koma í veg fyrir eða gera kleift að bregðast við neikvæðum áhrifum á stöðugleika í gengis- og peningamálum.

Fjármálafyrirtæki í slitameðferð standa þannig frammi fyrir tveimur kostum; freista þess að ná nauðasamningi og fá hann staðfestan fyrir áramót en ella sæta álagningu stöðugleikaskatts.  

Í lögum nr. 59/2015 er ekki að finna sambærilegt ákvæði og 7. gr. laga nr. 60/2015 þar sem beinlínis er tekið fram að skattur samkvæmt lögunum teljist ekki vera rekstrarkostnaður skv. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Í lögum getur ýmist verið kveðið á um það, hvort skattar eða önnur útgjöld skuli teljast til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar eða ekki, s.s. í 23. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald eða eins og hér um ræðir í 7. gr. laga nr. 60/2015, um stöðugleikaskatt.  Við þær aðstæður að beinlínis sé tekið fram í lögum s.s. að álagður stöðugleikaskattur sé ekki frádráttarbær verður ekki gagnályktað með þeim röksemdum einum í þá veru að komi til útgjalda sem hníga að sama markmiði og skatturinn þá teljist þau þá á þeim forsendum vera frádráttarbær rekstrarkostnaður. 

Meginreglu um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar er að finna í 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga, en þar kemur fram að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri megi draga rekstrarkostnað.  Rekstrarkostnaður er samkvæmt 1. tölul. 31. gr. „þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... “. Í dæmaskyni er svo upptalning á ýmsum gjöldum s.s. iðgjöld til öflunar lífeyrisréttinda starfsmanna í lífeyrissjóð, vextir af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærsla og fyrning eigna, „og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.“

Kostnaðurinn hefur þannig almennt verið talinn þurfa að standa í beinum tengslum við tekjuöflunina og frádráttarbærni jafnvel ráðist af því, hvort hann teldist eftir atvikum venjulegur eða nauðsynlegur í rekstri viðkomandi aðila.  Útgjöld sem stofnað hefur verið til þurfa þannig alfarið að vera í þágu rekstrarins og gildir hið gagnstæða um kostnað í þágu eigenda að starfseminni með beinum eða óbeinum hætti.

Almenn túlkun ríkisskattstjóra á frádráttarbærni kostnaðar beinist samkvæmt því að greina tengsl kostnaðar í samræmi við inntak þeirrar meginreglu sem vísað er til hér að framan, sbr. dóm Hæstaréttar í máli 3/1997 (HRD 385:1997), þar sem segir:

„Skattskyldir aðilar, sem hafa tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, taka ekki að lögum lokaákvörðun um það, hvaða útgjöld þeirra falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.  Skattyfirvöld eiga fullt mat um það eftir á og innan lögákveðinna marka, hvað teljast skuli rekstrarkostnaður í skattalegu tilliti.  Það mat verður að öllu leyti borið undir dómstóla.“

Við þessar aðstæður reynir því á almenna túlkun á 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Eins og fram hefur komið sætir álitsbeiðandi slitameðferð sem lokið getur annað hvort með staðfestum nauðasamningi og eftirfarandi efndum hans sbr. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 eða gjaldþrotaskiptum.  Forsenda fyrir því að nauðasamningur fáist staðfestur og þar með verði áframhaldandi starfsemi álitsbeiðanda tryggð við þær sérstöku aðstæður sem hér eru uppi er að umrætt stöðugleikaframlag sé innt af hendi.  Lög nr. 59/2015 og 60/2015 fela í sér stoð við heildstæð og nauðsynleg úrræði í víðtækum aðgerðum stjórnvalda við að ná fram markmiðum um afléttingu fjármagnshafta með efnahagslegan stöðugleika og almannahag að leiðarljósi.  Með c-lið 1. gr. laga nr. 59/2015 eru sett í lögbundinn farveg, ferli og forsendur fyrir því að nauðasamningur fáist staðfestur.  Stöðugleikaframlagið eða afhending þeirra verðmæta sem búa að baki efndum á greiðslu þess er ein meginforsenda fyrir því að markmiðum að baki framangreindum aðgerðum stjórnvalda verði náð.  Verður þannig ekki framhjá því horft í hvaða samhengi og tilgangi lagt er í þann kostnað sem hér er til umfjöllunar við mat á því hvort frádráttarbærni megi telja ótvíræða s.s. á þeim forsendum að framlag þetta sé til þess fallið að tryggja og viðhalda áframhaldandi starfsemi álitsbeiðanda.

Eins og álitamál þetta er lagt fyrir og með hliðsjón af málavöxtum öllum, samanber m.a. í því samhengi tilgang stöðugleikaframlagsins og órjúfanlegt samspil þess við þann efnahagslega stöðugleika sem stefnt er að og aðrar þær aðstæður sem hér eru uppi telur ríkisskattstjóri að þrátt fyrir að finna megi röksemdir sem hníga í öndverða átt þyki mega fallast á að stöðugleikaframlag skv. c-lið 1. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015, teljist við framangreindar einstæðu aðstæður frádráttarbært á grundvelli 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Frádráttur stöðugleikaframlags takmarkast við skattalega bókfært virði þeirra verðmæta sem búa að baki efndum á greiðslu þess.  Ef svo er ekki ber að tekjufæra eða gjaldfæra eftir atvikum þann mismun sem er á markaðsvirði og bókfærðu virði.

Að fenginni framangreindri niðurstöðu þarf að ákvarða hvernig fara beri með lotun umrædds rekstrarkostnaðar en í álitsbeiðni er upplýst að álitsbeiðandi muni inna af hendi stóran hluta stöðugleikaframlagsins á árinu 2015.  Þá kemur jafnframt fram að stöðugleikaframlagið muni verða í formi eigna sem samanstandi af reiðufé, bundnum innlánum, lánasamningum og verðbréfum, þ.m.t. hlutabréfum.  Eignirnar séu færðar á ákveðnu verði í skattskilum álitsbeiðanda og engin verðmæti komi sem gagngjald.  Álitsbeiðandi bendir ennfremur á að ekki muni koma til afhendingar á eignum sem óvissa sé um s.s. vegna óútkljáðra dómsmála, fyrr en þeirri óvissu hefur verið eytt.

Eins og rakið hefur verið telst rekstrarkostnaður vera þau gjöld sem á árinu er ætlað að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við.  Almennt hefur verið við það miðað að óvissar tekjur eða útgjöld verði ekki færðar til tekna eða gjalda fyrr en nokkur vissa hefur skapast um efndir gagnvart skattaðila eða skyldur hans.  Við þær aðstæður sem hér eru uppi um óvissu útgjalda og skilyrtar efndir verður að telja að gjaldfærsla stöðugleikaframlags haldist fremur í hendur við raunverulegar efndir á skilum þess en þess samkomulags sem skapar rammann fyrir mögulegu umfangi þess og inntaki.  Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að álitsbeiðanda sé heimilt að færa til frádráttar í skattskilum hverju sinni sem andlag stöðugleikaframlags skattalegt bókfært verðmæti þeirra eigna sem afhentar verða Seðlabanka Íslands til efnda á stöðugleikaframlagi á því ári sem þær verða raunverulega afhentar, enda komi ekki til skattlagningar skv. lögum nr. 60/2015.

III.  Umbreyting krafna í hlutafé

Í álitsbeiðni er því lýst að fyrirhugað sé að gefa út skuldabréf til kröfuhafa álitsbeiðanda sem síðar megi svo breyta í hlutafé.  Fram kemur að breytirétturinn verði fyrst virkur að liðnum tilteknum árafjölda frá útgáfu skuldabréfanna.  Álitsbeiðandi óskar eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á því hvernig fara beri með umbreytingu sem þessa í skattskilum fari umbreytingin fram eftir lok árs 2015.

Álitsbeiðandi bendir á að bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum um tekjuskatt hafi eingöngu fjallað um skattalega meðferð á árunum 2009-2014 og taki því hvorki til tekjuársins 2015 né síðari ára.  Fyrir lögfestingu umrædds ákvæðis hafi löggjafinn verið þeirrar skoðunar að umbreyting kröfu í hlutafé hafi ekki leitt til myndunar skattskyldra tekna, hvorki til jöfnunar taps né að öðru leyti.  Eftir að gildistíma bráðabirgðaákvæðis XXXVI lauk hafi þannig myndast lagalegt tómarúm sem leiði til þess umbreyting kröfu í hlutafé myndi ekki skattskyldar tekjur.

Af framangreindu tilefni skal áréttað að undanþága frá skattskyldu vegna skipta á kröfum og hlutabréfum sbr. a-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015, tekur eingöngu til tekjuársins 2015, þ.e. þær tekjur sem myndast hjá þeim aðilum sem að skiptum standa eru undanþegnar álagningu 2016 en að öðrum kosti gilda almennar reglur tekjuskattslaga sbr. umfjöllun hér síðar.

Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á reifuð sjónarmið álitsbeiðanda enda gefur orðalagið í athugasemdum þess frumvarps sem varð að lögum nr. 104/2010 til kynna að verið sé að taka af vafa um hvernig fara beri með umbreytingu kröfu í hlutafé.  Helst það í hendur við almenn sjónarmið að baki tekjuhugtaki laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem er mjög víðtækt og  felur í sér að til skattskyldra tekna felist hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs.  Ennfremur er það í samræmi við þá almennu meginreglu að tekjufæri beri eftirgefnar skuldir rekstraraðila.  Þá verði einnig að hafa í huga grunnsjónarmið að baki 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Óumdeilt sé að um eftirgefna skuld sé að ræða þegar kröfuhafi tekur við verðminna hlutafé en sem bókfært virði kröfu hans á hendur skuldara hljóðar.  Þau bráðabirgðaákvæði sem sett hafa verið sbr. umfjöllun hér að framan hafa þannig að geyma undanþágu frá almennri meginreglu þess efnis að eftirgjöf skulda sem felist í því að kröfuhafi tekur við verðminna hlutafé en bókfærð verðmæti kröfu hans segir til um beri að tekjufæra.  Er þetta í samræmi við bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 01/12.

Ríkisskattstjóri lítur svo á að hefði löggjafinn talið að sú almenna regla ætti að gilda, eftir að gildistíma bráðabirgðaákvæðis XXXVI lyki, að breyting á kröfu í hlutafé hefði aldrei í för með sér skattskyldar tekjur, hefði verið óþarft að lögfesta umrætt bráðabirgðaákvæði með a-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015.  Lögfesting ákvæðisins bendir þvert á móti til þess að löggjafinn hafi viljað koma til móts við þá sem gera umrædda breytingu á árinu 2015 með því að lögfesta sérstaka skilyrta undanþágu frá tekjufærslu.

Að öllu framangreindu virtu er ekki unnt að staðfesta að breyting álitsbeiðanda á kröfum í nýtt hlutafé eftir árslok 2015 leiði til þess að ekki myndist skattskyldar tekjur hjá honum.

IV. Sérstakur skattur á fjármálafyrirtæki:

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 155/2010 hvílir skylda til að greiða sérstakan skatt samkvæmt lögunum á fjármálafyrirtækjum sem sæta slitameðferð skv. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.  Álitsbeiðandi telur að samkvæmt orðanna hljóðan falli skattskyldan niður við lok slitameðferðar sem verður með öðrum hætti en töku bús til gjaldþrotaskipta.  Þá bendir álitsbeiðandi á að samkvæmt 103. gr. a laga nr. 161/2002 geti „sá einn annar háttur orðið á lokum slitameðferðar, hrökkvi eignir ekki fyrir kröfum, að henni ljúki með nauðasamningi“.  Samkvæmt þessu telur álitsbeiðandi að fáist nauðasamningur staðfestur fyrir árslok 2015 verði sérstakur skattur samkvæmt lögum nr. 155/2010 eigi lagður á hann.

Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að skattskylda samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, tekur samkvæmt orðanna hljóðan til aðila sem sæta slitameðferð sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.  Í 103. gr. a laga nr. 161/2002 er fjallað um lok slitameðferðar.  Ákvæði 5. málsl. 3. mgr. 103. gr. a er svohljóðandi:

„Ef nauðasamningur er staðfestur efnir slitastjórn eftir þörfum skuldbindingar við kröfuhafa samkvæmt honum og lýkur svo slitameðferð eftir því sem segir í 1. og 2. mgr.“

Samkvæmt 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 getur slitastjórn lokið slitameðferð, hafi hún lokið greiðslu allra viðurkenndra krafna og eftir atvikum tekið frá fé til greiðslu krafna sem ágreiningur stendur um og komið eignum þess eftir þörfum í verð, með því annað hvort að láta fyrirtækið aftur í hendur hluthafa eða stofnfjáreigenda eða greitt hluthöfum og stofnfjáreigendum út eignarhlut þeirra af eftirstöðvum eigna samkvæmt  frumvarpi til úthlutunar.  Þá kemur fram í 2. mgr. 103. gr. a að ljúka megi slitameðferð samkvæmt því sem segir í 1. tölul. 1. mgr. 103. gr. a þó svo ekki sé lokið greiðslu allra viðurkenndra krafna ef kröfuhafar sem enn ekki hafa fengi fullnustu samþykkja það.

Að þessu virtu telur ríkisskattstjóri ljóst að slitameðferð samkvæmt 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, lýkur ekki við staðfestingu nauðasamnings heldur þegar slitastjórn hefur annaðhvort:

• látið fyrirtækið aftur í hendur hluthafa eða stofnfjáreigenda sbr. 1. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, eða
  
• greitt hluthöfum eða stofnfjáreigendum út eignarhlut þeirra af eftirstöðvum eigna sbr. 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a tilvitnaðra laga.
  

 Í athugasemdum með lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 59/2015 kemur fram að nægi eignir bús fjármálafyrirtækis ekki til fullrar greiðslu getur slitum lokið á tvennan hátt;

„annaðhvort með samþykki kröfuhafa á frumvarpi að nauðasamningi eða með töku búsins til gjaldþrotaskipta.“

 Í athugasemdum kemur ennfremur fram að í ljós hafi komið að almennar reglur laga um gjaldþrotaskipti o.fl. hafi að ýmsu leyti fallið illa að slitum þeirra fjármálafyrirtækja sem nú standa yfir.  Ennfremur segir:

„Ljóst er að ef slitameðferð lýkur með nauðasamningi þarf að breyta stjórnskipulagi viðkomandi fjármálafyrirtækis.  Hlutverki slitastjórnar lýkur og  við tekur hefðbundið stjórnskipulag viðkomandi félagaforms.“

 Þá kemur ennfremur fram í athugasemdum að:

„[í] þessu sambandi [sé] rétt að benda á að fáist frumvarp að nauðasamningi samþykkt og síðar staðfest af héraðsdómi fer um eignir fyrirtækisins eftir ákvæðum nauðasamningsins.  Með staðfestingu nauðasamnings fjármálafyrirtæki lýkur því formlega slitameðferð þess og slitastjórn lýkur þar með störfum.“

Framangreind ummæli í athugasemdum stangast á við skýran lagatexta 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 og geta ekki vikið honum til hliðar.

Að öllu framangreindu virtu getur ríkisskattstjóri því ekki fallist á að skattskylda álitsbeiðanda samkvæmt lögum nr. 155/2010 falli niður við staðfestingu nauðasamnings nema að slitameðferð sé jafnframt lokið sbr. áskilnað í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.

V.  Sérstakur fjársýsluskattur

Samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er lagður sérstakur fjársýsluskattur á þá aðila sem skattskyldir eru til fjársýsluskatts samkvæmt lögum nr. 165/2011.  Ákvæði 2. tölul. 2. gr. síðarnefndu laganna mælir fyrir um skattskyldu fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002 sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi inna af hendi vinnu eða þjónustu sem er undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Álitsbeiðandi telur að með gerð og samþykkt nauðasamnings sbr. umfjöllun hér að framan í kafla IV ljúki slitameðferð hans og af þeim sökum eigi ekki að koma til álagningar sérstaks fjársýsluskatts á hann við álagningu opinberra gjalda 2016 vegna tekna ársins 2015.

Af þessu tilefni vísar ríkisskattstjóri til umfjöllunar um 103. gr. a laga nr. 161/2002 hér að framan þar sem komist er að þeirri niðurstöðu að slitameðferð fjármálafyrirtækja ljúki samkvæmt fyrirmælum í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.  Slitameðferð lýkur samkvæmt framansögðu ekki við það að nauðasamningur fáist staðfestur nema skilyrðum 1. mgr. og eftir atvikum 2. mgr. 103. gr. a sé fullnægt á sama tímamarki.

Ennfremur bendir ríkisskattstjóri á að samkvæmt b-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015 ber ekki að telja til skattstofns skv. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 tekjur vegna eftirgjafar skulda í tengslum við slitameðferð skattaðila skv. 103. gr. a laga nr. 161/2002.  Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar kemur fram:

„að við ákvörðun álagningarstofns vegna sérstaks fjársýsluskatts skuli ekki taka tillit til tekna sem myndast við almenna eftirgjöf skulda í tengslum við lok slitameðferðar skattaðila skv. 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.“

Samkvæmt þessu gerir löggjafinn ráð fyrir að skattskylda álitsbeiðanda og annarra í sömu stöðu til sérstaks fjársýsluskatts haldist þrátt fyrir staðfestingu nauðasamnings.

Að framangreindu virtu fellst ríkisskattstjóri ekki á að skattskylda álitsbeiðanda samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, falli niður við staðfestingu nauðasamnings nema að slitameðferð sé jafnframt lokið sbr. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

• Álitsbeiðanda er heimilt í tekjuskattsskilum sínum að færa til frádráttar tekjum fyrirhugað stöðugleikaframlag sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
  
• Heimilaður frádráttur álitsbeiðanda í skattskilum miðast við skattalegt eignfært verðmæti þeirra eigna sem afhentar verða Seðlabanka Íslands sem stöðugleikaframlag á því ári sem eignir eru afhentar.  Ef mismunur er á markaðsvirði og bókfærðu virði ber að tekjufæra eða gjaldfæra eftir atvikum þann mismun.
  
• Breyti álitsbeiðandi kröfum í hlutafé eftir árslok 2015 og bókfært virði krafna er hærra en sannanlegt virði hlutafjár ber honum að færa til tekna mismuninn.
  
• Skattskylda álitsbeiðanda samkvæmt lögum nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, fellur niður þegar slitameðferð telst lokið samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.
  
• Skattskylda álitsbeiðanda  samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fellur niður þegar slitameðferð telst lokið samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.