Bindandi álit nr. 09/15
Skattskylda, skv. lögum nr. 155/2010, 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 – frádráttarbærni stöðugleikaframlags – afdráttarskylda af vöxtum
Tilefni:
Með bréfi dagsettu 4. september 2015, sem móttekið var sama dag, fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.
Málavextir og fyrirætlanir:
Álitsbeiðandi vísar til þess að hann hafi áður fengið bindandi álit ríkisskattstjóra í tengslum við undirbúning nauðasamnings, sbr. bindandi álit nr. 01/12 og 09/13. Þá vísar álitsbeiðandi til þess að hann hafi einnig óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra með bréfi dagsettu 20. ágúst 2015.
Álitsbeiðandi upplýsir að fyrirhugað sé að ljúka slitameðferð hans með nauðasamningi fyrir árslok 2015. Gert sé ráð fyrir að hluti krafna verði greiddur með reiðufé, gefið verði út nýtt skuldabréf með breytirétti á móti hluta krafna, hluti krafna verði afskrifaður og hluti samningskrafna verði efndur með útgáfu á nýju hlutafé í álitsbeiðanda.
Álitaefni:
Álitsbeiðandi fer fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit þess efnis:
- „að verði nauðasamningur [álitsbeiðanda] staðfestur fyrir árslok 2015 sé félagið ekki skattskyldur aðili skv. 2. gr. laga nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki tekjuárið 2015, gjaldárið 2016 og síðar og félaginu beri ekki skylda til greiðslu hins sérstaka skatts á fjármálafyrirtæki skv. lögum um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, frá og með tekjuárinu 2015, gjaldárinu 2016.“
- „að [álitsbeiðandi] sé ekki skattskyldur aðili skv. 2. gr. laga nr. 165/2011 eftir að nauðasamningur hefur verið staðfestur og beri ekki skylda til að greiða sérstakan fjársýsluskatt skv. 3. mgr. 71. gr. TSL frá og með tekjuárinu 2015, gjaldárinu 2016.“
- „að kostnaður [álitsbeiðanda] vegna stöðugleikaframlags teljist til frádráttarbærs kostnaðar í skilningi 31. gr. TSL.“
- „að útgáfa [álitsbeiðanda] á skuldabréfi og greiðslur skv. fyrirhuguðu skuldabréfi til erlendra kröfuhafa hafi ekki í för með sér takmarkaða skattskyldu viðkomandi kröfuhafa skv. 8. tölul. 3. gr. TSL og þ.a.l. ekki staðgreiðsluskyldu [álitsbeiðanda] skv. lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.“
Sjónarmið álitsbeiðanda:
I. Skattskylda til sérstaks skatts á fjármálafyrirtæki skv. lögum nr. 155/2010:
Álitsbeiðandi vísar til þess að í 2. gr. laga nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, sé kveðið á um þá aðila sem skattskyldir eru samkvæmt lögunum. Þar á meðal séu aðilar sem sæti slitameðferð skv. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.
Þá bendir álitsbeiðandi á að samkvæmt 3. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, geti slitameðferð fjármálafyrirtækis m.a. lokið með staðfestingu nauðasamnings fyrir héraðsdómi. Það sé því ljóst að verði af fyrirhuguðum nauðasamningi álitsbeiðanda teljist slitameðferð hans lokið. Það sé því mat álitsbeiðanda að hann teljist ekki lengur skattskyldur aðili skv. 2. gr. laga nr. 155/2010 þar sem hann sé hvorki fjármálafyrirtæki í slitameðferð né annar aðili sem skattskyldur telst samkvæmt ákvæðinu.
Að auki vísar álitsbeiðandi til þess að í 1. mgr. 3. gr. laga 155/2010 komi fram að skattstofn hins sérstaka skatts á fjármálafyrirtæki taki mið af heildarskuldum skattskylds aðila skv. 2. gr. laganna, umfram 50 milljarða kr. í lok tekjuárs. Að mati álitsbeiðanda sé ljóst að skattstofninn taki mið af því að hinn skattskyldi aðili teljist skattskyldur aðili samkvæmt lögunum í lok tekjuárs. Að þessu virtu teljist álitsbeiðandi ekki skattskyldur aðili skv. lögunum í lok tekjuársins 2015, enda hafi nauðasamningur hans verið staðfestur. Álitsbeiðanda beri því ekki að greiða skatt þann sem lög 155/2010 kveði á um frá og með árinu 2015 enda hafi nauðasamningur verið staðfestur fyrir árslok 2015.
Ennfremur vísar álitsbeiðandi til 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar þar sem kveðið sé á um að skýr lagaheimild þurfi að vera til staðar til þess að leggja skatta á. Álitsbeiðandi telji samkvæmt framangreindu slíka lagaheimild ekki vera til staðar þegar skattskyldu lýkur fyrir árslok 2015.
II. Skattskylda til sérstaks fjársýsluskatts:
Í álitsbeiðni kemur fram að samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skuli leggja sérstakan fjársýsluskatt á aðila sem skattskyldir eru skv. 2. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, sem nema skuli 6% af tekjuskattsstofni yfir 1.000.000.000 kr.
Álitsbeiðandi bendir á að yfirskattanefnd hafi til meðferðar kæru hans á álagningu sérstaks fjársýsluskatts þar sem til úrlausnar sé það álitaefni hvort álitsbeiðandi teljist skattskyldur aðili skv. 2. tölul. 2. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt.
Álitsbeiðandi telur það leiða af skilgreiningu á 10. tölul. 1. gr. a laga nr. 161/2002 á hugtakinu fjármálafyrirtæki að félög í slitameðferð teljist ekki fjármálafyrirtæki í skilningi umrædds ákvæðis. Ljóst sé að þeir aðilar sem taldir eru upp í 10. tölul. 1. gr. a laga nr. 161/2002 þurfi að hafa gilt starfsleyfi til þess að teljast fjármálafyrirtæki í skilningi ákvæðisins. Starfsleyfi álitsbeiðanda hafi verið afturkallað 2011. Álitsbeiðandi vísar að öðru leyti til áður fram kominna röksemda sem m.a. koma fram í því máli sem rekið er fyrir yfirskattanefnd.
Ítrekað er í álitsbeiðni að áætlað er að staðfestur nauðasamningur við kröfuhafa liggi fyrir í lok árs 2015. Að því gefnu telur álitsbeiðandi að honum beri ekki skylda til að greiða sérstakan fjársýsluskatt skv. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekjuársins 2015 og síðar enda ætti þá að vera ljóst að hann falli ekki undir skilgreininguna á skattskyldum aðilum skv. 2. gr. laga um fjársýsluskatt. Ekki sé til staðar heimild í tekjuskattslögum eða lögum um sérstakan fjársýsluskatt að hlutfalla það tekjuár sem viðkomandi lögaðili hættir að teljast til skattskyldra aðila. Í 1. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 komi fram að tekjuskatt skuli miða við tekjur næsta almanaksárs á undan skattákvörðun nema annað sé venjulegt rekstrarár í atvinnugrein aðila eða hann hafi annað reikningsár. Meginreglan sé að miða skuli tekjur við heilt almanaksár og ekki sé til staðar heimild til að skipta slíku ári upp. Álitsbeiðandi bendir og á að útilokað sé í framkvæmd að skipta tekjum tekjuársins upp í tvennt sérstaklega þegar litið sé til þess að skattstofn sérstaks fjársýsluskatts er tekjuskattsstofn yfir 1.000.000.000 kr.
Álitsbeiðandi vísar aftur til ákvæða 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar þar sem kveðið sé um að skýr lagaheimild þurfi að vera til staðar til þess að leggja skatta á. Ef lagaheimildir séu ekki skýrar verði skattgreiðandinn að njóta vafans „og ekki hægt að leggja á kvaðir sem byggja á því að stjórnvöld fylli upp lagaákvæði sem ekki gera með skýrum hætti ráð fyrir slíkum kvöðum.“ Álitsbeiðandi telur einnig að líta verði til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem hljóti að hafa áhrif á túlkun íþyngjandi lagaákvæða. Ennfremur vísar álitsbeiðandi til dóms Hæstaréttar í máli nr. 255/2009.
Að mati álitsbeiðanda liggi því ljóst fyrir að ekki skuli innheimta sérstakan fjársýsluskatt skv. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekjuskattsstofns tekjuársins 2015 að því gefnu að nauðasamningur verði staðfestur fyrir lok ársins 2015.
III. Frádráttarbærni stöðugleikaframlags:
Í álitsbeiðni er reifað að með lögum nr. 60/2015, um stöðugleikaskatt, sé kveðið á um álagningu stöðugleikaskatts sem ætlað sé að stuðla að losun fjármagnshafta. Samkvæmt lögunum séu skattskyldir aðilar lögaðilar sem áður störfuðu sem viðskiptabankar eða sparisjóðir sbr. 4. gr. laga nr. 161/2002 og sæta slitameðferð skv. 101. gr. sömu laga. Sama eigi við um þá lögaðila sem lokið hafa slitameðferð sbr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, vegna þess að héraðsdómur hefur úrskurðað að þeir skuli teknir til gjaldþrotaskipta. Í 2. málsl. 2. gr. laganna kemur svo fram að skattskylda hvíli jafnframt á þeim lögaðilum sem áður störfuðu sem viðskiptabankar eða sparisjóðir og lokið hafa slitameðferð með nauðasamningi en hafa ekki getað efnt greiðslur skv. nauðasamningi eða skuldagerningum sem gefnir voru út í tengslum við nauðasamning vegna takmarkana á gjaldeyrisviðskiptum og fjármagnshreyfingum milli landa skv. lögum nr. 87/1992, um gjaldeyrismál.
Álitsbeiðandi vitnar til athugasemda í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 60/2015 þar sem fram kemur m.a.
„Frumvarpið er einn liður í áætlun um losun fjármagnshafta. Samhliða þessu frumvarpi er lagt fram frumvarp til laga um breytingar á lögum um fjármálafyrirtæki sem ætlað er að greiða fyrir gerð nauðasamninga fjármálafyrirtækja í slitameðferð, kjósi slitastjórnir og kröfuhafar þeirra fyrirtækja að leita nauðasamninga. Loks er fyrirhuguð birting almennra stöðugleikaskilyrða (ramma) um valfrjálsar ráðstafanir sem slitabú fallinna fjármálafyrirtækja geta gripið til í því skyni að draga úr hinum neikvæðu kerfislegu áhrifum sem þau að öðrum kosti kunna að valda. Þau slitabú sem ekki hafa fengið staðfestan nauðasamning fyrir næstu áramót munu verða skattskyld samkvæmt frumvarpi þessu.“
Þá tekur álitsbeiðandi upp hluta af umsögn fjármála- og efnahagsráðuneytisins um frumvarp til laga um stöðugleikaskatt. Álitsbeiðandi telur með vísan til framangreinds að þeir aðilar sem „lokið hafa slitameðferð með nauðasamningi fyrir árslok 2015“ og greitt hafa stöðugleikaframlag séu undanþegnir greiðslu stöðugleikaskatts. Frestur til að uppfylla stöðugleikaskilyrði stjórnvalda sé til 31. desember 2015 að öðrum kosti leggist stöðugleikaskattur á heildareignir skattskyldra aðila miðað við árslok 2015.
Álitsbeiðandi upplýsir að líkur séu á því að hann muni greiða stöðugleikaframlag sbr. lög nr. 59/2015 og þá er því lýst í álitsbeiðni í hverju framlagið fælist.
Vísað er til 31. gr. tekjuskattslaga þar sem fram kemur að frá tekjum lögaðila megi draga rekstrarkostnað, sem séu þau gjöld sem á árinu eiga að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Í reglugerð 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, komi fram að heimilt sé að draga frá tekjum lögaðila rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld, greidd eða áfallin, sem eiga á árinu að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Af þessu ákvæði megi draga þá ályktun að gert sé ráð fyrir þeirri meginreglu að slíkur kostnaður komi til frádráttar nema hann sé sérstaklega undanskilinn. Þá slái dómur Hæstaréttar 1996:4248 þeirri meginreglu fastri að öll gjöld sem fari í að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við komi til frádráttar tekjum af atvinnurekstri og að allar undantekningar frá þeirri reglu verði að vera skýrar og ótvíræðar.
Álitsbeiðandi vísar ennfremur til 3. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga þar sem gert sé ráð fyrir að draga megi frá tekjum lögaðila tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum sem beint tengjast atvinnurekstrinum á því tekjuári sem þessar eignir eru sannanlega tapaðar. Í 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sé svo að finna nánari útfærslu á því hvenær krafa teljist sannanlega töpuð.
Að þessu virtu telur álitsbeiðandi ekki rök fyrir því að líta svo á að útgjöld hans í formi stöðugleikaframlags verði ekki talin frádráttarbær rekstrarkostnaður. Ótvírætt sé að slíkur kostnaður tengist starfsemi álitsbeiðanda með beinum hætti og að honum sé ætlað að tryggja hámörkun virði eigna og tekna hans. Ekki skipti máli hvort litið sé á framlagið í einstaka liðum sem kostnað eða tap á kröfum, í báðum tilvikum leiði það til sömu niðurstöðu, þ.e. að viðkomandi fjárhæð telst frádráttarbær frá tekjum í skilningi 31. gr. tekjuskattslaga.
Álitsbeiðandi lítur því svo á að ný skuld sem myndast skv. framangreindu að fjárhæð 84 milljarða kr. „myndi gjaldfærslu í skattskilum félagsins sem teljist frádráttarbær í skilningi 31. gr. TSL. Farið verði hins vegar með lækkun skuldarinnar vegna raunverulegra útgjalda árin 2015, 2016 og 2017 ... sem eftirgjöf skuldar sem hafi í för með sér tekjufærslu í skattskilum [álitsbeiðanda]á því ári sem til lækkunar á skuldinni kemur.“ Þá lítur álitsbeiðandi svo á að framsal eigna án endurgjalds teljist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 31. gr. tekjuskattslaga hvort sem litið sé á framsal krafna sem tap á kröfu í skilningi ákvæðisins eða sem frádráttarbærs framlags sem slíks. Tekið er fram í álitsbeiðni að ef til framsals á eignum kemur síðar vegna endurheimtu í samræmi við samkomulag um stöðugleikaframlag kæmi mögulega eftir atvikum fyrst til skattalegrar tekjufærslu hjá álitsbeiðanda við endurheimtu verðmæta og síðan yrði stöðugleikaframlag hans að sama skapi frádráttarbært þar sem óeðlilegt væri að tekjufæra endurheimt verðmæti sem síðar yrðu notuð sem hluti af stöðugleikaframlagi án þess að til kæmi gjaldfærsla á móti. Að lokum lítur álitsbeiðandi svo á að skipting söluandvirðis sem fæst fyrir 87% hluta álitsbeiðanda í Arion banka hf. teljist til frádráttarbærs kostnaðar.
IV. Afdráttarskattur af vöxtum:
Álitsbeiðandi vísar til fyrri bindandi álita sem hann hefur fengið þar sem spurt var um skattalega áhrif af útgáfu skuldabréf með breytirétti. Ekki sé gert ráð fyrir að skuldabréfið beri vexti og munu greiðslur af skuldabréfinu eingöngu fela í sér greiðslu sem nemur lægri fjárhæð en höfuðstólsfjárhæð upprunalegra skulda álitsbeiðanda. Þrátt fyrir það getur staðan verið sú að erlendir kröfuhafar hafi keypt kröfu á hendur álitsbeiðanda á lægra verði en sem nemur upprunalegum höfuðstól skuldarinnar og þeir kunni því að hljóta hærri greiðslu frá álitsbeiðanda en sem nemur kaupverði þeirra á viðkomandi kröfu.
Í álitsbeiðni er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 149/2014 þar sem fjallað er um afdráttarskatt af vöxtum fjármálafyrirtækis í slitameðferð. Í úrskurðinum kemst yfirskattanefnd að því að úthlutun samkvæmt nauðasamningi til erlendra kröfuhafa sem keypt hefðu kröfur á hendur kæranda í því máli á lægra verði en sem næmi eftirstöðvum höfuðstóls kröfu á kaupdegi hefði ekki í för með sér takmarkaða skattskyldu hér á landi.
Forsendur ríkisskattstjóra:
I. Almennt
Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á kerfi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefnið þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs.
Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.
Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.
Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.
II. Skattskylda sérstaks skatts á fjármálafyrirtæki:
Samkvæmt 2. gr. laga nr. 155/2010 hvílir skylda til að greiða sérstakan skatt samkvæmt lögunum á fjármálafyrirtækjum sem sæta slitameðferð skv. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Álitsbeiðandi telur að verði af fyrirhuguðum nauðasamningi hans teljist slitameðferð hans lokið sbr. 3. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Samkvæmt þessu telur álitsbeiðandi að fáist nauðasamningur staðfestur fyrir árslok 2015 verði sérstakur skattur samkvæmt lögum nr. 155/2010 eigi lagður á hann.
Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að skattskylda samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, tekur samkvæmt orðanna hljóðan til aðila sem sæta slitameðferð sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Í 103. gr. a laga nr. 161/2002 er fjallað um lok slitameðferðar. Ákvæði 5. málsl. 3. mgr. 103. gr. a er svohljóðandi:
„Ef nauðasamningur er staðfestur efnir slitastjórn eftir þörfum skuldbindingar við kröfuhafa samkvæmt honum og lýkur svo slitameðferð eftir því sem segir í 1. og 2. mgr.“
Samkvæmt 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 getur slitastjórn lokið slitameðferð, hafi hún lokið greiðslu allra viðurkenndra krafna og eftir atvikum tekið frá fé til greiðslu krafna sem ágreiningur stendur um og komið eignum þess eftir þörfum í verð, með því annað hvort að láta fyrirtækið aftur í hendur hluthafa eða stofnfjáreigenda eða greitt hluthöfum og stofnfjáreigendum út eignarhlut þeirra af eftirstöðvum eigna samkvæmt frumvarpi til úthlutunar. Þá kemur fram í 2. mgr. 103. gr. a að ljúka megi slitameðferð samkvæmt því sem segir í 1. tölul. 1. mgr. 103. gr. a þó svo ekki sé lokið greiðslu allra viðurkenndra krafna ef kröfuhafar sem enn ekki hafa fengi fullnustu samþykkja það.
Að þessu virtu telur ríkisskattstjóri ljóst að slitameðferð samkvæmt 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, lýkur ekki við staðfestingu nauðasamnings heldur þegar slitastjórn hefur annaðhvort:
- látið fyrirtækið aftur í hendur hluthafa eða stofnfjáreigenda sbr. 1. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, eða
- greitt hluthöfum eða stofnfjáreigendum út eignarhlut þeirra af eftirstöðvum eigna sbr. 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a tilvitnaðra laga.
Í athugasemdum með lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 59/2015 kemur fram að nægi eignir bús fjármálafyrirtækis ekki til fullrar greiðslu getur slitum lokið á tvennan hátt;
„annaðhvort með samþykki kröfuhafa á frumvarpi að nauðasamningi eða með töku búsins til gjaldþrotaskipta.“
Í athugasemdum kemur ennfremur fram að í ljós hafi komið að almennar reglur laga um gjaldþrotaskipti o.fl. hafi að ýmsu leyti fallið illa að slitum þeirra fjármálafyrirtækja sem nú standa yfir. Ennfremur segir:
„Ljóst er að ef slitameðferð lýkur með nauðasamningi þarf að breyta stjórnskipulagi viðkomandi fjármálafyrirtækis. Hlutverki slitastjórnar lýkur og við tekur hefðbundið stjórnskipulag viðkomandi félagaforms.“
Þá kemur ennfremur fram í athugasemdum að:
„[í] þessu sambandi [sé] rétt að benda á að fáist frumvarp að nauðasamningi samþykkt og síðar staðfest af héraðsdómi fer um eignir fyrirtækisins eftir ákvæðum nauðasamningsins. Með staðfestingu nauðasamnings fjármálafyrirtæki lýkur því formlega slitameðferð þess og slitastjórn lýkur þar með störfum.“
Framangreind ummæli í athugasemdum stangast á við skýran lagatexta 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 og geta ekki vikið honum til hliðar.
Að öllu framangreindu virtu getur ríkisskattstjóri því ekki fallist á að skattskylda álitsbeiðanda samkvæmt lögum nr. 155/2010 falli niður við staðfestingu nauðasamnings nema að slitameðferð sé jafnframt lokið sbr. áskilnað í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.
III. Skattskylda sérstaks fjársýsluskatts:
Samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er lagður sérstakur fjársýsluskattur á þá aðila sem skattskyldir eru til fjársýsluskatts samkvæmt lögum nr. 165/2011. Ákvæði 2. tölul. 2. gr. síðarnefndu laganna mælir fyrir um skattskyldu fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002 sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi inna af hendi vinnu eða þjónustu sem er undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Álitsbeiðandi telur að með gerð og samþykkt nauðasamnings sbr. umfjöllun hér að framan ljúki slitameðferð hans og af þeim sökum eigi ekki að koma til álagningar sérstaks fjársýsluskatts á hann við álagningu opinberra gjalda 2016 vegna tekna ársins 2015.
Af þessu tilefni vísar ríkisskattstjóri til umfjöllunar um 103. gr. a laga nr. 161/2002 hér að framan þar sem komist er að þeirri niðurstöðu að slitameðferð fjármálafyrirtækja ljúki samkvæmt fyrirmælum í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Slitameðferð lýkur samkvæmt framansögðu ekki við það eitt að nauðasamningur fáist staðfestur nema skilyrðum 1. mgr. og eftir atvikum 2. mgr. 103. gr. a sé fullnægt á sama tímamarki.
Ennfremur bendir ríkisskattstjóri á að samkvæmt b-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015 ber ekki að telja til skattstofns skv. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 tekjur vegna eftirgjafar skulda í tengslum við slitameðferð skattaðila skv. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar kemur fram:
„að við ákvörðun álagningarstofns vegna sérstaks fjársýsluskatts skuli ekki taka tillit til tekna sem myndast við almenna eftirgjöf skulda í tengslum við lok slitameðferðar skattaðila skv. 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.“
Samkvæmt þessu gerir löggjafinn ráð fyrir að skattskylda álitsbeiðanda og annarra í sömu stöðu til sérstaks fjársýsluskatts haldist þrátt fyrir staðfestingu nauðasamnings.
Að framangreindu virtu fellst ríkisskattstjóri ekki á að skattskylda álitsbeiðanda samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, falli niður við staðfestingu nauðasamnings nema að slitameðferð sé jafnframt lokið sbr. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.
Að gefnu tilefni skal það áréttað að til upphafs og loks skattskyldu getur eftir atvikum stofnast á miðju ári og á það jafnt við um upphaf og lok rekstrar. Þá kann jafnframt að stofnast til skattskyldu á miðju ári eða brottfalls hennar með lagasetningu. Sé skattskylda miðuð við áramót hefur það eðli máls samkvæmt áhrif á skattskyldu hafi fyrirtæki formlega lokið starfsemi fyrir áramót en breytir engu um þá formlegu skattskyldu sem skattaðili ber til þess dags að starfsemi er formlega lokið.
IV. Frádráttarbærni stöðugleikaframlags:
Í júlí 2015 voru samþykkt tvenn lög á Alþingi, annars vegar lög nr. 60/2015, um stöðugleikaskatt, og hins vegar lög nr. 59/2015, um breytingu á lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002, með síðari breytingum. Bæði lögin eru liður í aðgerðum ríkisstjórnarinnar til að aflétta gjaldeyrishöftum.
Að virtum ákvæðum 2. gr. laga nr. 60/2015, um stöðugleikaskatt, sbr. athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 60/2015, geta fjármálafyrirtæki í slitameðferð komið sér undan skattskyldu samkvæmt lögunum með því að fá staðfestan nauðasamning fyrir næstkomandi áramót. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 59/2015 kemur fram að frumvarpið miði að því að auðvelda slitastjórnum að ljúka slitum fjármálafyrirtækja með því að freista þess að leita nauðasamninga.
Með 1. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015 er bráðabirgðaákvæði bætt við lög nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands, þar sem bankanum er heimilað að taka á móti hvers kyns fjárhagslegum verðmætum, þ.m.t. kröfuréttindum, fjármálagerningum og eignarhlutum í félögum og öðrum réttindum yfir þeim í tengslum við áætlanir um losun fjármagnshafta, í þeim tilgangi að draga úr, koma í veg fyrir eða gera kleift að bregðast við neikvæðum áhrifum á stöðugleika í gengis- og peningamálum.
Fjármálafyrirtæki í slitameðferð standa þannig frammi fyrir tveimur kostum; freista þess að ná nauðasamningi og fá hann staðfestan fyrir áramót en ella sæta álagningu stöðugleikaskatts.
Í lögum nr. 59/2015 er ekki að finna sambærilegt ákvæði og 7. gr. laga nr. 60/2015 þar sem beinlínis er tekið fram að skattur samkvæmt lögunum teljist ekki vera rekstrarkostnaður skv. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í lögum getur ýmist verið kveðið á um það, hvort skattar eða önnur útgjöld skuli teljast til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar eða ekki, s.s. í 23. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald eða eins og hér um ræðir í 7. gr. laga nr. 60/2015, um stöðugleikaskatt. Við þær aðstæður að beinlínis sé tekið fram í lögum s.s. að álagður stöðugleikaskattur sé ekki frádráttarbær verður ekki gagnályktað með þeim röksemdum einum í þá veru að komi til útgjalda sem hníga að sama markmiði og skatturinn þá teljist þau þá á þeim forsendum vera frádráttarbær rekstrarkostnaður.
Meginreglu um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar er að finna í 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga, en þar kemur fram að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri megi draga rekstrarkostnað. Rekstrarkostnaður er samkvæmt 1. tölul. 31. gr. „þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... “. Í dæmaskyni er svo upptalning á ýmsum gjöldum s.s. iðgjöld til öflunar lífeyrisréttinda starfsmanna í lífeyrissjóð, vextir af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærsla og fyrning eigna, „og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.“
Kostnaðurinn hefur þannig almennt verið talinn þurfa að standa í beinum tengslum við tekjuöflunina og frádráttarbærni jafnvel ráðist af því, hvort hann teldist eftir atvikum venjulegur eða nauðsynlegur í rekstri viðkomandi aðila. Útgjöld sem stofnað hefur verið til þurfa þannig alfarið að vera í þágu rekstrarins og gildir hið gagnstæða um kostnað í þágu eigenda að starfseminni með beinum eða óbeinum hætti.
Almenn túlkun ríkisskattstjóra á frádráttarbærni kostnaðar beinist samkvæmt því að greina tengsl kostnaðar í samræmi við inntak þeirrar meginreglu sem vísað er til hér að framan, sbr. dóm Hæstaréttar í máli 3/1997 (HRD 385:1997), þar sem segir:
„Skattskyldir aðilar, sem hafa tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, taka ekki að lögum lokaákvörðun um það, hvaða útgjöld þeirra falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattyfirvöld eiga fullt mat um það eftir á og innan lögákveðinna marka, hvað teljast skuli rekstrarkostnaður í skattalegu tilliti. Það mat verður að öllu leyti borið undir dómstóla.“
Við þessar aðstæður reynir því á almenna túlkun á 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Eins og fram hefur komið sætir álitsbeiðandi slitameðferð sem lokið getur annað hvort með staðfestum nauðasamningi og eftirfarandi efndum hans sbr. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 eða gjaldþrotaskiptum. Forsenda fyrir því að nauðasamningur fáist staðfestur og þar með verði áframhaldandi starfsemi álitsbeiðanda tryggð við þær sérstöku aðstæður sem hér eru uppi er að umrætt stöðugleikaframlag sé innt af hendi. Lög nr. 59/2015 og 60/2015 fela í sér stoð við heildstæð og nauðsynleg úrræði í víðtækum aðgerðum stjórnvalda við að ná fram markmiðum um afléttingu fjármagnshafta með efnahagslegan stöðugleika og almannahag að leiðarljósi. Með c-lið 1. gr. laga nr. 59/2015 eru sett í lögbundinn farveg, ferli og forsendur fyrir því að nauðasamningur fáist staðfestur. Stöðugleikaframlagið eða afhending þeirra verðmæta sem búa að baki efndum á greiðslu þess er ein meginforsenda fyrir því að markmiðum að baki framangreindum aðgerðum stjórnvalda verði náð. Verður þannig ekki framhjá því horft í hvaða samhengi og tilgangi lagt er í þann kostnað sem hér er til umfjöllunar við mat á því hvort frádráttarbærni megi telja ótvíræða s.s. á þeim forsendum að framlag þetta sé til þess fallið að tryggja og viðhalda áframhaldandi starfsemi álitsbeiðanda.
Eins og álitamál þetta er lagt fyrir og með hliðsjón af málavöxtum öllum, samanber m.a. í því samhengi tilgang stöðugleikaframlagsins og órjúfanlegt samspil þess við þann efnahagslega stöðugleika sem stefnt er að og aðrar þær aðstæður sem hér eru uppi telur ríkisskattstjóri að þrátt fyrir að finna megi röksemdir sem hníga í öndverða átt megi fallast á að stöðugleikaframlag skv. c-lið 1. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015, teljist við framangreindar einstæðu aðstæður frádráttarbært á grundvelli 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Frádráttur stöðugleikaframlags takmarkast við skattalega bókfært virði þeirra verðmæta sem búa að baki efndum á greiðslu þess. Ef svo er ekki ber að tekjufæra eða gjaldfæra eftir atvikum þann mismun sem er á markaðsvirði og bókfærðu virði.
Að fenginni framangreindri niðurstöðu þarf að ákvarða hvernig fara beri með lotun umrædds rekstrarkostnaðar. Eins og rakið hefur verið telst rekstrarkostnaður vera þau gjöld sem á árinu er ætlað að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Almennt hefur verið við það miðað að óvissar tekjur eða útgjöld verði ekki færðar til tekna eða gjalda fyrr en nokkur vissa hefur skapast um efndir gagnvart skattaðila eða skyldur hans. Við þær aðstæður sem hér eru uppi um óvissu útgjalda og skilyrtar efndir verður að telja að gjaldfærsla stöðugleikaframlags haldist fremur í hendur við raunverulegar efndir á skilum þess en þess samkomulags sem skapar rammann fyrir mögulegu umfangi þess og inntaki. Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að álitsbeiðanda sé heimilt að færa til frádráttar í skattskilum hverju sinni sem andlag stöðugleikaframlags skattalegt bókfært verðmæti þeirra eigna sem afhentar verða Seðlabanka Íslands til efnda á stöðugleikaframlagi á því ári sem þær verða raunverulega afhentar, enda komi ekki til skattlagningar skv. lögum nr. 60/2015.
V. Afdráttarskattur:
Í álitsbeiðni er óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti annars vegar að útgáfa álitsbeiðanda á skuldabréfi og greiðslur skv. því til erlendra kröfuhafa hafi ekki í för með sér skattskyldu fyrir kröfuhafana samkvæmt 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga, og hins vegar að af því leiði að á álitsbeiðanda hvíli ekki skylda til að halda eftir staðgreiðslu skv. lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.
Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á kerfi þar sem einstakir gjaldendur geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar ráðstafana sem viðkomandi hefur í huga. Svar ríkisskattstjóra er bindandi ef gjaldandinn fer út í þá ráðstöfun sem lýst var í álitsbeiðninni. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, getur ríkisskattstjóri með rökstuddum hætti vísað beiðni um bindandi álit frá telji hann að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit.
Forsenda þess að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit er að það liggi ljóst fyrir hver aðilinn er sem álitsbeiðnin varðar og að ráðstöfunin varði skattalega hagsmuni þess aðila. Kemur þetta fram í greinargerð sem fylgdi lagafrumvarpi því er varð að lögum nr. 91/1998, en þar segir m.a. „Gert er ráð fyrir að allir skattaðilar geti óskað bindandi álits ríkisskattstjóra. Fyrirspurnin verður hins vegar að varða álitsbeiðanda sjálfan, þ.e. ekki er hægt að óska eftir afstöðu ríkisskattstjóra um ráðstafanir sem einhver annar hefur í hyggju að gera.“ Álit ríkisskattstjóra verður því að varða skattalega hagsmuni álitsbeiðanda sjálfs.
Álitsbeiðandi ber fram álitamál sem lýtur að skattalegum hagsmunum erlendra kröfuhafa og verður því ekki leyst úr því hvort á kröfuhöfunum hvíli skattskylda skv. 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga. Álitsbeiðandi hefur aftur á móti hagsmuni af því að fá úr því skorið hvort á honum hvíli skyldur samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda og verður því leyst úr því álitaefni í áliti þessu.
Í álitsbeiðni er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 149/2014 þar sem því er slegið föstu að úthlutun samkvæmt nauðasamningi til erlendra kröfuhafa sem keypt hafa kröfur á hendur kæranda á lægra verði en næmi eftirstöðvum höfuðstóls kröfu hafi ekki í för með sér skattskyldu samkvæmt 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga. Til viðbótar hefur álitsbeiðandi upplýst að það skuldabréf sem hann hyggst gefa út sem greiðslu á kröfum beri ekki vexti.
Að framangreindu virtu felst ríkisskattstjóri á að á álitsbeiðanda muni ekki hvíla skylda til að halda eftir staðgreiðslu í samræmi við lög nr. 45/1987 þrátt fyrir að erlendir kröfuhafar hafi áður keypt kröfu á hendur honum á lægra verði enda yrðu kaup nefnds skuldabréfs og greiðslur í samræmi við nafnverð þess.
Álitsorð:
Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:
- Skattskylda álitsbeiðanda samkvæmt lögum nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, fellur niður þegar slitameðferð telst lokið samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.
- Skattskylda álitsbeiðanda samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fellur niður þegar slitameðferð telst lokið samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002.
- Álitsbeiðanda er heimilt í tekjuskattsskilum sínum að færa til frádráttar tekjum fyrirhugað stöðugleikaframlag sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Heimilaður frádráttur álitsbeiðanda í skattskilum miðast við skattalegt eignfært verðmæti þeirra eigna sem afhentar verða Seðlabanka Íslands sem stöðugleikaframlag á því ári sem eignir eru afhentar. Ef mismunur er á markaðsvirði og bókfærðu virði ber að tekjufæra eða gjaldfæra eftir atvikum þann mismun.
- Greiðslur samkvæmt vaxtalausu skuldabréfi sem álitsbeiðandi hyggst gefa út hefur ekki í för með sér að álitsbeiðanda beri að halda eftir staðgreiðslu í samræmi við lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda enda sé það keypt á nafnverði og greiðslur í samræmi við það.
