Úrskurður yfirskattanefndar nr. 210/2009
Úrskurður nr. 210/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 137/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 7. maí 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 og 2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem daglegum stjórnanda, stjórnarmanni og prókúruhafa X ehf., kt. [...] (nú þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna september og október rekstrarárið 2005 og febrúar, mars, ágúst, september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2006. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslutímabilsins september rekstrarárið 2005 á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 3.651.848, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum fyrirsvarsmanns skattaðila. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2005 | september | 371.731 |
| 2005 | október | 351.154 |
| Samtals kr. | 722.885 | |
| 2006 | febrúar | 398.525 |
| 2006 | mars | 352.293 |
| 2006 | ágúst | 294.774 |
| 2006 | september | 249.643 |
| 2006 | október | 559.933 |
| 2006 | nóvember | 597.287 |
| 2006 | desember | 476.508 |
| Samtals kr. | 2.928.963 | |
| Samtals bæði árin kr. | 3.651.848 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framanlýst háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á innheimtum virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2005 og maí-júní og september-október rekstrarárið 2006. Þá er honum gefið að sök, að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörs-tímabilanna janúar-febrúar, júlí-ágúst og nóvember-desember rekstrarárið 2005 á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.867.537. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2005 | janúar – febrúar | 675.045 |
| 2005 | júlí – ágúst | 862.586 |
| 2005 | september – október | 1.307.556 |
| 2005 | nóvember – desember | 972.909 |
| Samtals kr. | 3.818.096 | |
| 2006 | maí-júní | 805.321 |
| 2006 | september-október | 244.120 |
| Samtals kr. | 1.049.441 | |
| Samtals bæði árin kr. | 4.867.537 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. maí 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með ábyrgðarbréfi yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 19. júní 2008, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Í bréfinu er þess krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt og til vara að litið verði til greiðslna gjaldanda upp í skattskuldir við sektarákvörðun. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda er byggt á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi í greinargerð sinni á engan hátt sýnt fram á að saknæmisskilyrðum samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið fullnægt í tilviki gjaldanda. Ekki hafi verið um ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi að ræða hjá gjaldanda, enda hafi vanræksla á greiðslum stafað af lausafjárskorti en gjaldandi ekki tekið meðvitaða ákvörðun um að skila ekki afdreginni staðgreiðslu eða virðisaukaskatti. Bendir umboðsmaður gjaldanda á að háttsemi gjaldanda geti því í mesta lagi fallið undir einfalt gáleysi en ekki stórfellt hirðuleysi og hvað þá ásetning. Þá bendir umboðsmaður á að verulegir greiðsluerfiðleikar hafi verið hjá fyrirtæki gjaldanda og að allt tiltækt fé í fyrirtækinu hafi farið í rekstur þess og hafi gjaldandi lagt sig fram um að greiða laun til starfsmanna og inna af hendi þær greiðslur sem honum hafi verið skylt að greiða. Því verði að hafna kröfu skattrannsóknarstjóra um beitingu greindra refsiheimilda. Í þessu sambandi er bent á að skattrannsóknarstjóri hafi fallið frá upphaflegri kröfu sinni um beitingu 262. gr. laga nr. 19/1940 í málinu.
Umboðsmaður gjaldanda vekur athygli á því að samkvæmt greinargerð skattrannsóknarstjóra sé talið að ekki séu efni til að taka til frádráttar þær greiðslur sem ráðstafað hafi verið upp í eldri skattskuldir, þ.m.t. dráttarvexti og álag, nema skattaðili hafi sérstaklega óskað eftir því. Þetta fyrirkomulag standist ekki án þess að gjaldanda hafi áður verið tilkynnt um nauðsyn þess að bera fram ósk sína um frádrátt, sbr. 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekur umboðsmaður fram að við skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra hafi gjaldandi ekki ráðfært sig við lögmann og hafi honum því á engan hátt verið ljós afdrif þess að óska ekki eftir sérstakri ráðstöfun greiðslna. Af þessum sökum sé þess krafist að greiðslur, sem ráðstafað hafi verið upp í eldri skattskuldir, verði teknar til frádráttar.
Þá bendir umboðsmaður gjaldanda á að samkvæmt gögnum málsins hafi gjaldandi greitt 5.457.186 kr. inn á staðgreiðsluskuldir frá því að vanskil byrjuðu að myndast 5. apríl 2005 og 5.740.025 kr. inn á virðisaukaskattsskuldir frá sama tíma. Þetta sé til marks um greiðslugetu gjaldanda og vilja til að greiða skattskuldir sínar. Beri því að líta til þess, komi til ákvörðunar um sektargreiðslu gjaldanda.
Þá sé málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins óeðlileg og ekki í samræmi við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga. Skattrannsóknarstjóri hafi tilkynnt gjaldanda um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð í málinu með bréfi, dags. 11. júní 2007, en gjaldandi hafi síðan ekkert heyrt frá embætti skattrannsóknarstjóra fyrr en sú ákvörðun hafi verið tekin hjá embættinu þann 7. maí 2008 að krefjast sektar fyrir yfirskattanefnd. Af hálfu gjaldanda sé talið að skattrannsóknarstjóra hafi borið að tilkynna gjaldanda um framvindu málsins svo fljótt sem unnt var í framhaldi af því að athugasemdir gjaldanda bárust embættinu þann 13. júlí 2007, þ.e. hvort mál hans yrði fellt niður, vísað til opinberrar rannsóknar eða lagt fyrir yfirskattanefnd. Beri því einnig að líta til þess komi til ákvörðunar um sektargreiðslu gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2008, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., kt. [...], vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2005 og 2006 og virðisaukaskatti vegna þeirra uppgjörstímabila áranna 2005 og 2006 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 30. apríl 2007 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda og innheimtum virðisaukaskatti árin 2005 og 2006. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var [...], lánastarfsemi, kaup, sala og rekstur véla og fasteigna og annar skyldur rekstur. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 21. maí 2007. Með bréfum, dags. 23. maí 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 11. júní 2007, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla 2.5. um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. júní 2007, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum X ehf., virðisaukaskattsskýrslum félagsins, leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt skilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins vegna greiðslutímabilanna september og október 2005 og febrúar, mars, ágúst, september, október, nóvember og desember 2006, samtals að fjárhæð 3.882.686 kr. Fram kemur að vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, þ.e. gjaldanda, A, nemi samtals 230.838 kr. þau tímabil sem hér um ræðir.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2005 og maí-júní og september-október 2006 að fjárhæð samtals 4.867.537 kr. Í skýrslunni kemur fram að greiddar hafi verið 1.895.098 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin taki til.
Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. maí 2007, að hann væri eigandi X ehf. og annaðist daglegan rekstur félagsins. Gjaldandi kannaðist við skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til og taldi þær gefa rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 3.882.686 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2005 og 2006 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 4.867.537 kr. vegna uppgjörstímabila áranna 2005 og 2006 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að ekki hefðu verið til peningar til þess að greiða staðgreiðslu og virðisaukaskatt til ríkissjóðs, en fjármunirnir hefðu farið í reksturinn. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. vegna skattskulda yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árið 2005 og 2006 liggja m.a. staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku 21. maí 2007, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 230.838 kr. af launum gjaldanda.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 5. apríl 2005. Fram kemur að alls voru greiddar 6.119.069 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 5.624.427 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X ehf. á tímabilinu 5. apríl 2005 til og með 7. apríl 2008 og er síðarnefnda fjárhæðin að hluta vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 675.045 kr. vegna tímabilsins janúar-febrúar 2005, 727.245 kr. vegna tímabilsins september-október 2005, 446.834 kr. vegna tímabilsins nóvember-desember 2005 og 241.659 kr. vegna tímabilsins september-október 2006. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greind fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við virðisaukaskatt að fjárhæð 2.776.754 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 381.485 kr. vegna staðgreiðslu og 615.598 vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 1.592.538 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 2.589.621 kr.
Vegna umfjöllunar í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar um ráðstöfun innborgana til innheimtumanns ríkissjóðs skal tekið fram að með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 2.589.621 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 1.286.146 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 1.303.475 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin september og október 2005 og febrúar, mars, ágúst, september, október, nóvember og desember 2006, samtals að fjárhæð 3.651.848 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 2.776.754 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október, nóvember-desember 2005 og maí-júní og september-október 2006 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna virðisaukaskatts X ehf. á tímabilinu 5. apríl 2005 til og með 7. apríl 2008, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir eindaga umræddra gjalda. Vegna skýringa gjaldanda um að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er fundið að drætti á meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Rannsókn máls X ehf. hófst hinn 30. apríl 2007 og lauk með skýrslu, dags. 11. júní 2007, og verður ekki talið að neinar tafir hafi orðið á rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Þá urðu ekki tafir á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hæfist handa með refsimeðferð málsins. Hins vegar liðu um tíu mánuðir frá því að andmælafresti gjaldanda lauk með tilliti til refsimeðferðar og þar til skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði málinu til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd. Ekki hafa komið fram skýringar á þeim drætti á meðferð málsins. Samkvæmt 7. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, fyrnist sök samkvæmt 40. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða rannsóknarlögreglustjóra ríkisins eða hjá löglærðum fulltrúum þeirra gegn skattaðila sem sökunaut, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ekki verður séð af gögnum málsins að gjaldandi hafi komið fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem hann hafi verið sakaður um brot gegn skattalögum. Fyrning verður því talin hafa verið rofin er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2008, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá voru ekki liðin sex ár frá 5. október 2005, sem var gjalddagi uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2005, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, sem er fyrsta uppgjörstímabilið sem mál þetta tekur til. Samkvæmt 7. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, fyrnist sök samkvæmt 30. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra eða lögreglu, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ekki voru liðin sex ár frá eindaga greiðslutímabilsins september 2005, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, þegar sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með greindu bréfi yfirskattanefndar. Reynir því ekki á það hvort óeðlilegar tafir hafi orðið á rannsókn málsins eða ákvörðun refsingar. Með skírskotan til framanritaðs teljast brot gjaldanda gagnvart lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og lögum um virðisaukaskatt ekki vera fyrnd að neinu leyti. Þá verður ekki talið að greindur dráttur á meðferð málsins geti haft þau áhrif að synja beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar, þótt skil sumra þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.286.146 kr. vegna staðgreiðslu og 1.303.475 kr. vegna virðisaukaskatts. Fyrrnefnda fjárhæðin svarar til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu þriggja greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa tekur til og verulegs hluta fjárhæðar fjórða tímabilsins. Að teknu tilliti til innborgana á höfuðstól virðisaukaskatts telst síðarnefnda fjárhæðin með sama hætti greiðsla á vangreiddum virðisaukaskatti fyrstu tvö uppgjörstímabilin sem mál þetta varðar. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilin september og október 2005 og febrúar og mars 2006 að fjárhæð samtals 1.473.703 kr. og á virðisaukaskatti uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2005 að fjárhæð 1.442.897 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð 2.178.145 kr. og virðisaukaskatti að fjárhæð 1.333.857 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.900.000 kr. til ríkissjóðs.
Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa eru ekki lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.900.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað
