Úrskurður yfirskattanefndar nr. 161/2009

13.7.2009

 Úrskurður nr. 161/2009

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2009, mánudaginn 13. júlí, er tekið fyrir mál nr. 22/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2008 hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, öllum með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2003.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Vanræksla á skilum skattframtals. Vanframtaldar rekstrartekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á skattframtali, vegna álagningar opinberra gjalda, gjaldárið 2004, vegna rekstrarársins 2003, og hafa með því vanrækt að gera grein fyrir rekstrartekjum sínum samtals að fjárhæð kr. 8.101.276, sem til eru komnar vegna starfa A í sjálfstæðri starfsemi við hönnunarvinnu og ljósmyndun.

Með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum sínum samkvæmt framangreindu kom A sér hjá álagningu tekjuskatts og útsvars á rekstrarárinu 2003, svo sem greinir í eftirfarandi töflu.

Reiknaður tekjuskattur, sérstakur tekjuskattur og útsvar  

Rekstrarár	Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn	Tekjuskattur	Sérstakur tekjuskattur	Útsvar
2003	3.338.097                 Vantaldar rekstrartekjur kr. 8.101.276 – iðnaðarmálagjald kr. 6.481 (0,08% * vantalin skattskyld velta 8.101.276) – áætlun skattstjóra kr. 4.600.000 – hækkun tryggingagjalds skv. úrskurði ríkisskattstjóra kr. 156.698 = 3.338.097.	859.560                 3.338.097 * 25,75% = 859.560.	192.756                 7.944.578 – 4.089.450 (tekjumörk) = 3.855.128 * 5% =192.756.	423.938  3.338.097 * 12,7% = 423.938.
Samtals kr.	3.338.097	859.560	192.756	423.938

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum. 

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við ákvörðun skattstofna vegna rekstrarársins 2003 hefur A verið gert að sæta álagi skatts á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 257.088, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

2. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2003. Með framangreindri háttsemi vanframtaldi A skattskylda veltu og útskatt framangreind uppgjörstímabil. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 8.101.276 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 1.984.813.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og útskattur, samkvæmt fyrirliggjandi gögnum svo sem hér greinir:

Rekstrarár	Uppgjörstímabil	Vanframtalin skattskyld velta	Vanframtalinn útskattur
2003	janúar – febrúar	1.674.500	410.253
2003	mars – apríl	1.435.000	351.575
2003	maí – júní	1.596.224	391.075
2003	júlí – ágúst	1.240.000	303.800
2003	september – október	1.115.552	273.310
2003	nóvember – desember	1.040.000	254.800
Samtals kr.		8.101.276	1.984.813

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreinds rekstrarárs hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 75.981, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 30. janúar 2008.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. janúar 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þar greindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 1. nóvember 2005 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárið 2003. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 18. apríl 2006 og var rannsóknin m.a. byggð á upplýsingum sem þar komu fram, sölureikningum gjaldanda og upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 16. maí 2006, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 12. sama mánaðar, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Af hálfu gjaldanda voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra með tölvupósti, dags. 31. maí 2006, og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 8. júní 2006, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri, sbr. kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komnar athugasemdir gjaldanda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. júní 2006, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda og niðurstöðum hennar. Helstu niðurstöður skýrslunnar voru þær að gjaldandi hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2004 eða virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabila á árinu 2003. Gjaldandi hefði ekki fært bókhald vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar rekstrarárið 2003 og 18 sölureikninga vantaði inn í númeraraðir sölureikninga. Engin gögn lægju fyrir um möguleg rekstrargjöld eða innskatt gjaldanda. Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar var vantalin skattskyld velta talin nema 14.729.599 kr. og rekstrartekjur vantaldar um sömu fjárhæð.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 9. júní 2006. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 13. desember 2006, sem gjaldandi svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 2004 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. mars 2007, svo og endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt gjaldanda árið 2003 og ákvarðaði fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars vegna tekjuársins 2003. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta gjaldanda ákvörðuð 8.101.276 kr. rekstrarárið 2003 og kom fram í úrskurðinum að sú fjárhæð væri í samræmi við fyrirliggjandi sölureikninga kæranda og innsenda launamiða vegna verktakagreiðslna. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki væru forsendur til þess að ákvarða innskatt í tilviki kæranda og nam álagður virðisaukaskattur samkvæmt því 1.984.813 kr. auk álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald gjaldanda að fjárhæð 2.580.000 kr. árið 2003 og stofn til tryggingagjalds umrætt ár í samræmi við það, svo og álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu. Tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárið 2004 var ákvarðaður 7.944.578 kr. auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldandi nýtti ekki málskotsrétt sinn vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

3. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. júní 2006, að gjaldandi, sem var skráður í grunnskrá virðisaukaskatts árið 2003, hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabil á því ári. Þá hefði gjaldandi ekki staðið skil á skattframtali árið 2004 og sætt áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár. Nam áætlaður tekjuskatts- og útsvarsstofn 4.000.000 kr. auk álags 600.000 kr. Þá kom fram að gjaldandi hefði ekki lagt fram nein bókhaldsgögn vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar þessi ár. Fyrirliggjandi væru 22 sölureikningar, sem gjaldandi hefði gefið út á árinu 2003 úr tveimur upplögum sölureikningsforma á númerabilinu 1–50, auk tveggja ógildra sölureikninga, en 18 sölureikninga vantaði í númeraröð sölureikninga.

Niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu byggðu í fyrsta lagi á umræddum 22 útgefnum sölureikningum gjaldanda árið 2003, samtals að fjárhæð 10.086.089 kr. Skattskyld velta samkvæmt þessum gögnum var 8.101.276 kr. Í öðru lagi lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins mat á ætlaðar rekstrartekjur árið 2003 vegna vöntunar 18 sölureikninga til að númeraröð sölureikninga væri samfelld og var þá ekki litið til vöntunar sölureikninga fyrir framan lægsta númer og fyrir aftan hæsta númer í hvorri númeraröð 1–50. Við mat sitt tók skattrannsóknarstjóri mið af meðalfjárhæð þeirra sölureikninga gjaldanda sem komið höfðu fram við rannsóknina. Meðalfjárhæð sölureikninga reiknaðist 458.459 kr. og heildarfjárhæð sölureikninga, sem vantaði í tekjuskráningargögn gjaldanda, var samkvæmt því talin nema 8.252.262 kr.

Samkvæmt framansögðu var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú að vantalin skattskyld velta árið 2003 væri 14.729.599 kr. og að rekstrartekjur væru vantaldar um sömu fjárhæð rekstrarárið 2003.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. apríl 2006 greindi gjaldandi frá því að hann hefði starfað sjálfstætt árið 2003 við hönnunarvinnu og ljósmyndun. Hann hefði gefið út sölureikninga vegna útseldrar vinnu, en bókhald vegna starfseminnar hafði ekki verið fært. Við skýrslutökuna voru lögð fyrir gjaldanda ljósrit sölureikninga að fjárhæð 10.086.089 kr. árið 2003, sem hann var talinn hafa gefið út, og staðfesti gjaldandi að hafa gefið út þessa sölureikninga og þegið greiðslur samkvæmt þeim. Aðspurður um 18 sölureikninga sem virtist vanta til að númeraröð sölureikninga gjaldanda væri samfelld sagði gjaldandi að hann teldi sig ekki hafa gefið út fleiri sölureikninga en þá sem lægju fyrir hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Aðspurður um kostnað vegna rekstrarins greindi gjaldandi frá því að um slíkan kostnað hefði verið að ræða og kvaðst hann ætla að afhenda skattrannsóknarstjóra gögn þar að lútandi í síðasta lagi 28. apríl 2006. Gjaldandi sagði að trassaskapur, erfiðleikar í einkalífi og fjárhagserfiðleikar hefði valdið því að skattframtali árið 2004 og virðisaukaskattsskýrslum árið 2003 hefði ekki verið skilað til skattyfirvalda.

4. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda árin 2003 í fyrsta lagi byggðar á útgefnum sölureikningum gjaldanda og í öðru lagi á mati skattrannsóknarstjóra á ætluðum rekstrartekjum vegna vöntunar sölureikninga til að númeraröð þeirra sé samfelld. Til grundvallar sektarkröfu í máli þessu liggur hins vegar eingöngu sá þáttur rannsóknarinnar sem laut að útgefnum sölureikningum og er því ekki tilefni til umfjöllunar um niðurstöður rannsóknarinnar að öðru leyti.

Umræddir sölureikningar gjaldanda eru að fjárhæð 10.086.089 kr. og reiknuðust rekstrartekjur og skattskyld velta gjaldanda í samræmi við það 8.101.276 kr. umrætt rekstrarár. Er þetta sú fjárhæð sem tilgreind er sem töluleg niðurstaða rannsóknarinnar um vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu vegna greinds þáttar málsins. Af hálfu gjaldanda er viðurkennt að tekjur hans hafi numið þeirri fjárhæð sem fyrrgreind gögn bera með sér, sbr. framburð gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. apríl 2006, og er óumdeilt að um sé að ræða tekjur af sjálfstæðri starfsemi, svo sem byggt er á í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þá fjárhæð rekstrartekna og skattskyldrar veltu sem umræddir sölureikningar bera með sér. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á rekstrarkostnaði og innskatti gjaldanda var engum gögnum til að dreifa þar að lútandi og hefur ekkert komið fram af hálfu gjaldanda um frádráttarliði sem taka bæri tillit til í málinu.

Fyrir liggur í málinu að gjaldandi vanrækti að standa skil á skattframtali sínu árið 2004, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, innan tilskilins framtalsfrests samkvæmt 93. gr. laganna. Eins og fyrr greinir var gjaldandi spurður við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins um ástæður fyrir því að hann hefði ekki staðið skattstjóra skil á skattframtali sínu og gaf gjaldandi þá skýringu að um trassaskap, erfiðleika í einkalífi og fjárhagserfiðleika hefði verið að ræða. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var leitt í ljós að tekjur gjaldanda árið 2003 námu hærri fjárhæð en áætlaðir skattstofnar og er hér að framan gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum þess þáttar rannsóknar skattrannsóknarstjóra sem liggur til grundvallar sektarkröfu embættisins að teknu tilliti til áætlunar skattstjóra með þargreindri fjárhæð. Er byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að af þessum sökum hafi tekjuskattur verið vanálagður um 1.052.316 kr. og útsvar um 423.938 kr. Verður byggt á þessum fjárhæðum, enda eru þær ekki ofreiknaðar.

Í 1. málsl. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 segir: „Hafi skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi vanrækt að telja fram til skatts varðar það brot fésektum er aldrei skulu nema lægri fjárhæð en tvöfaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem á vantar ef áætlun reyndist of lág við endurreikning skatts skv. 2. mgr. 96. gr. laganna og skal þá skattur af álagi dragast frá sektarfjárhæð skv. 108. gr.“ Með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. apríl 2006, verður talið að nægilega sé fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem að framan greinir. Ber því að gera gjaldanda sekt eftir nefndu lagaákvæði 1. málsl. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar–febrúar til og með nóvember–desember 2003. Telst gjaldandi hafa vanrækt að gera grein fyrir skattskyldri veltu að fjárhæð 8.101.276 kr. umrædd uppgjörstímabil og virðisaukaskatti til greiðslu að fjárhæð 1.984.813 kr. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til skatts af álagi samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 svo og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Gjaldandi gekkst greiðlega við brotum sínum. Þá þykir bera að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.500.000 kr. til ríkissjóðs og 700.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.

Úrskurðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.500.000 kr. til ríkissjóðs og 700.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.