Úrskurður yfirskattanefndar nr. 162/2009
Úrskurður nr. 162/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, mánudaginn 13. júlí, er tekið fyrir mál nr. 286/2007; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], og X ehf., kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 15. október 2007, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], og X ehf., kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, bæði með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2003, 2004 og 2005.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem daglegum stjórnanda X ehf., er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngum skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds. Vanframtalin staðgreiðsla opinberra gjalda og tryggingagjald.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjanesumdæmi skil á efnislega röngum skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna launamanna X ehf., fyrir greiðslutímabilin september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2003, janúar, febrúar, mars, apríl, maí júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2004 og janúar, febrúar og mars rekstrarárið 2005. Námu launagreiðslur félagsins sem ekki var gerð grein fyrir á umræddum skilagreinum samtals kr. 8.072.000. Staðgreiðsla af þeim launum nam samtals kr. 3.108.816 og tryggingagjald samtals kr. 436.959, eins og nánar er gerð grein fyrir í eftirfarandi töflu:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vanframtaldar launagreiðslur | Staðgreiðsla | Tryggingagjald |
| 2003 | september | 103.714 | 39.982 | 2.291 |
| 2003 | október | 207.429 | 79.964 | 4.582 |
| 2003 | nóvember | 207.429 | 79.964 | 4.582 |
| 2003 | desember | 207.428 | 79.963 | 4.582 |
| Samtals kr. | 726.000 | 279.873 | 16.037 | |
| 2004 | janúar | 211.750 | 81.693 | 12.133 |
| 2004 | febrúar | 211.750 | 81.693 | 12.133 |
| 2004 | mars | 211.750 | 81.693 | 12.133 |
| 2004 | apríl | 811.750 | 313.173 | 46.513 |
| 2004 | maí | 811.750 | 313.173 | 46.513 |
| 2004 | júní | 811.750 | 313.173 | 46.513 |
| 2004 | júlí | 811.750 | 313.173 | 46.513 |
| 2004 | ágúst | 661.750 | 255.303 | 37.918 |
| 2004 | september | 211.750 | 81.693 | 12.133 |
| 2004 | október | 661.750 | 255.303 | 37.918 |
| 2004 | nóvember | 661.750 | 255.303 | 37.918 |
| 2004 | desember | 661.750 | 255.303 | 37.918 |
| Samtals kr. | 6.741.000 | 2.600.676 | 386.256 | |
| 2005 | janúar | 201.666 | 76.089 | 11.555 |
| 2005 | febrúar | 201.666 | 76.089 | 11.555 |
| 2005 | mars | 201.668 | 76.089 | 11.556 |
| Samtals kr. | 605.000 | 228.267 | 34.666 | |
| Samtals öll árin kr. | 8.072.000 | 3.108.816 | 436.959 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 15. gr. sbr. 14. gr. og 1. mgr. 16. gr., 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1. – 3. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, og jafnframt sbr. 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.
Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 9. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, og jafnframt sbr. 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.
Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 15. október 2007, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 16. október 2007, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði þá málið endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 11. gr. laga nr. 133/1990, um tryggingagjald. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. október 2007, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með því að hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., staðið skil á röngum skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna þeirra greiðslutímabila árin 2003, 2004 og 2005 sem greinir í bréfinu og þannig vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi með tilgreindum fjárhæðum. Þá er þess krafist að X ehf. verði gert sekt af sömu ástæðu. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þeir mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 11. maí 2005 rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstrartímabilsins nóvember 2002 til og með mars 2005 en á síðara stigi var ákveðið að afmarka rannsóknina við rekstrartímabilið september 2003 til og með mars 2005. Þá var ákveðið að afmarka rannsóknina við meintar duldar launagreiðslur skattaðilans til starfsmanna. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 31. ágúst 2005 og 21. febrúar 2006. Þá voru einnig teknar skýrslur af þremur öðrum starfsmönnum X ehf. Með bréfum, dags. 15. maí 2006, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina, dags. 10. maí 2006, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir voru gerðar og tók skattrannsóknarstjóri ríkisins í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. júní 2006, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags 6. júní 2006, kom fram að rannsóknin hefði einkum verið byggð á fyrrgreindum skýrslutökum af gjaldanda, A, og öðrum tilgreindum aðilum, skattframtölum og ársreikningum X ehf. vegna rekstraráranna 2003 og 2004, svo og staðgreiðsluskilagreinum félagsins fyrir greiðslutímabilin september 2003 til og með mars 2005 ásamt sundurliðunum á staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins. Þá hefði verið byggt á launamiðum útgefnum á B vegna rekstraráranna 2003 og 2004 og sundurliðunum á launum C og D rekstrarárið 2005. Einnig hefði rannsóknin byggst á upplýsingum og gögnum sem aflað hafði verið frá bankastofnunum, útprentun á gögnum á tölvutæku formi sem aflað hefði verið á skrifstofu X ehf., upplýsingum frá Útlendingastofnun og sölureikningum sem fyrrverandi starfsmaður X ehf., E, hefði afhent. Samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, sem raktar voru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, var gjaldandi, A, stjórnarformaður og framkvæmdastjóri X ehf. frá stofnun félagsins til 30. apríl 2003 og prókúruhafi frá stofnun félagsins, en frá 30. apríl 2003 var F skráð framkvæmdastjóri og stjórnarformaður. Í skýrslutöku af gjaldanda, A, hinn 31. ágúst 2005 kom fram að F hefði eingöngu verið skráð stjórnarformaður og framkvæmdastjóri félagsins að forminu til. Kvaðst gjaldandi hafa gegnt þessum störfum í raun allt frá stofnun einkahlutafélagsins. Tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess var byggingarstarfsemi, trésmíði, verslun, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að skil hefðu verið gerð á skattframtölum X ehf. árin 2004 og 2005, þ.e. vegna rekstraráranna 2003 og 2004. Einnig hefðu verið staðin skil á staðgreiðsluskilagreinum félagsins fyrir öll greiðslutímabil áranna 2003 og 2004 og vegna tímabilanna janúar til og með mars 2005.
Í greindri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. júní 2006, kom fram að meðal gagna, sem skattrannsóknarstjóri aflaði á tölvutæku formi á starfsstöð X ehf., voru vinnuskýrslur starfsmanna og verkáætlanir fyrir tímabilið 21. apríl 2004 til og með 5. júní 2004. Í skýrslunni var gerð grein fyrir gögnum vegna fimm starfsmanna, G, H, C, D og E, og skýringum gjaldanda við skýrslutökur þar sem þessi gögn voru lögð fyrir hann. Þá var rakinn framburður E og tveggja annarra starfsmanna X ehf., I og J, varðandi störf umræddra aðila hjá félaginu.
Gögn varðandi G vörðuðu allt fyrrgreint tímabil, þ.e. 21. apríl 2004 til og með 5. júní 2004, og staðfesti gjaldandi við skýrslutöku 31. ágúst 2005 að umræddur maður hefði unnið hjá X ehf. a.m.k. frá apríl 2004 til júní 2004 án þess að skattyfirvöldum hefði verið gerð grein fyrir launagreiðslum til hans. E taldi að G hefði hafið störf hjá X ehf. í janúar 2004 og kvað hann starfa þar enn í janúar 2006. I mundi ekki hvenær G hefði komið til starfa hjá X ehf., en sagði að hann hefði starfað þar samfellt og aðeins tekið sér frí í mánuð eða svo. J sagði að G hefði hafið störf hjá félaginu í maí eða júní 2004 og starfað þar samfellt frá þeim tíma og tekið sér mjög takmarkað frí. Við skýrslutöku af gjaldanda 21. febrúar 2006 áréttaði hann í tilefni af framburði fyrrgreindra þriggja manna að G hefði unnið hjá X ehf. í þrjá mánuði sumarið 2004, en farið heim þá um haustið og ekki komið aftur til vinnu fyrr en að fengnu atvinnu- og dvalarleyfi í febrúar 2005. G hefði fengið 150.000 kr. í laun á mánuði, en launin hefðu ekki verið gefin upp til skatts þar sem hann hefði ekki haft atvinnuleyfi. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var komist að þeirri niðurstöðu að G hefði starfað hjá X ehf. í a.m.k. átta mánuði á rannsóknartímabilinu, þ.e. frá apríl til desember 2004 að undanskildum einum mánuði (september) þegar hann hefði verið í fríi, og að launagreiðslur til hans hefðu numið 150.000 kr. á mánuði.
Gögn varðandi H vörðuðu tímabilið 21. apríl 2004 til og með 23. maí 2004 og greindi gjaldandi frá því við skýrslutöku 31. ágúst 2005 að H hefði unnið hjá X ehf. á sama tíma og G, þ.e. í þrjá mánuði árið 2004, án þess að skattyfirvöldum hefði verið gerð grein fyrir launagreiðslum til hans. E taldi að H hefði unnið hjá X ehf. á tímabilinu janúar til nóvember 2004. I kvað H hafa starfað í u.þ.b. hálft ár hjá X ehf. á árinu 2004. J sagði að H hefði hafið störf hjá X ehf. í maí eða júní 2004 og starfað þar fram í september eða október sama ár. Við skýrslutöku af gjaldanda 21. febrúar 2006 áréttaði hann að H hefði unnið hjá X ehf. í þrjá mánuði árið 2004. Hann hefði fengið 150.000 kr. í laun á mánuði, en launin hefðu ekki verið gefin upp til skatts þar sem H hefði ekki haft atvinnuleyfi. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var komist að þeirri niðurstöðu að H hefði starfað hjá X ehf. í a.m.k. fjóra mánuði á rannsóknartímabilinu, þ.e. tímabilið apríl til júlí 2004, og að launagreiðslur til hans hefðu numið 150.000 kr. á mánuði.
Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um C kom fram að nafn hans væri ekki að finna í þeim tölvugögnum sem haldlögð hefðu verið hjá X ehf. E greindi frá því við skýrslutöku að Lithái að nafni C hefði unnið svart hjá X ehf. frá mars eða apríl 2004 þar til hann fékk atvinnuleyfi. Hann hefði einnig starfað hjá félaginu eftir það. I kvað C starfa hjá X ehf. og taldi að hann hefði hafið störf á svipuðum tíma og G. J taldi að C hefði komið til starfa í nóvember 2004 og unnið samfellt síðan, en þó tekið sér frí í þrjár eða fjórar vikur. Við skýrslutöku 21. febrúar 2006 staðfesti gjaldandi framburð I, en sagði aðspurður um framburð E og A að C hefði hafið störf um það leyti sem hann fékk atvinnu- og dvalarleyfi en ekki fengið greidd laun vegna þeirrar vinnu fyrr en eftir að leyfin voru fengin. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var komist að þeirri niðurstöðu að H hefði starfað hjá X ehf. í a.m.k. átta mánuði á rannsóknartímabilinu, þ.e. frá apríl til desember 2004 að undanskildum einum mánuði (september) þegar hann hefði verið í fríi, og að launagreiðslur til hans hefðu numið 150.000 kr. á mánuði.
Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um D kom fram að nafn hans væri ekki að finna í þeim tölvugögnum sem haldlögð hefðu verið hjá X ehf. E greindi frá því við skýrslutöku að maður að nafni D hefði einnig unnið svart hjá X ehf. Hann hefði komið til starfa í janúar 2004 og síðan starfað hjá félaginu. I kvað D starfa hjá X ehf. og taldi að hann hefði hafið störf á undan G og C. J taldi að D hefði hafið störf hjá X ehf. á svipuðum tíma og C, þ.e. í nóvember 2004, og unnið samfellt síðan en þó tekið sér frí í þrjár eða fjórar vikur. Við skýrslutöku 21. febrúar 2006 sagði gjaldandi að D hefði komið til starfa hjá X ehf. stuttu áður en hann fékk atvinnu- og dvalarleyfi á Íslandi, þ.e. í febrúar 2005. Einnig kom fram af hálfu gjaldanda að D hefði komið til starfa á svipuðum tíma og G. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var komist að þeirri niðurstöðu að D hefði starfað hjá X ehf. í a.m.k. átta mánuði á rannsóknartímabilinu, þ.e. frá apríl til desember 2004 að undanskildum einum mánuði (september) þegar hann hefði verið í fríi, og að launagreiðslur til hans hefðu numið 150.000 kr. á mánuði.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði í skýrslu sinni grein fyrir rannsókn á gögnum sem haldlögð voru á starfsstöð X ehf., þar á meðal tímaskýrslum og verkáætlunum, þar sem nafn E kom fyrir. Einnig kom fram við rannsóknina sölureikningur, dags. 27. desember 2005, vegna vinnu E á árunum 2003 og 2004, svo og sölureikningar vegna vinnu E á tímabilinu maí til nóvember 2005. Þá var í skýrslunni gerð grein fyrir greiðslum X ehf. og gjaldanda inn á bankareikninga E og rakinn framburður gjaldanda, J og I um störf E hjá X ehf. og jafnframt rakinn framburður E um sama efni. Gjaldandi greindi frá því við skýrslutökur 31. ágúst 2005 og 21. febrúar 2006 að E hefði verið verktaki hjá X ehf., en dregið að stofna félag til að gefa út sölureikninga fyrir vinnu sinni og síðan gefið út sölureikninga vegna vinnu sinnar aftur í tímann. Af hálfu E kom m.a. fram að haustið 2003 hefði hann heyrt að gjaldandi væri að leita að mannskap í vinnu og væri tilbúinn að greiða svart. Kvaðst E hafa unnið sem launamaður hjá X ehf. frá 22. september 2003 til nóvember 2005. Greiðslur félagins hefðu í rauninni verið svört laun, en gjaldandi hefði viljað breyta því eftir á og stofnað fyrir hönd E félagið Y ehf. í þeim tilgangi að hann gæti gefið út sölureikninga í nafni þess félags fyrir vinnu sína. Gjaldandi hefði síðan komið með sölureikninga milli jóla og nýárs 2005 og þá verið útbúnir sölureikningar allt frá árinu 2003. Einnig fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um eðli starfssambands E við X ehf., sbr. spurningar með tilliti til þess atriðis sem lagðar voru fyrir E og gjaldanda við skýrslutökur af þeim. Í meginatriðum kom þar fram að ekki hefði verið gerður verksamningur milli aðila, E hefði ekki unnið verk sín á eigin fjárhagslega ábyrgð, hann hefði verið háður verkstjórn fyrirsvarsmanns X ehf., X ehf. hefði lagt til vélar, tæki og efni við verkefni E og greiðslur til E hefðu miðast við unna tíma samkvæmt stimpilklukku. Var komist að þeirri niðurstöðu að E hefði verið launþegi hjá X ehf. og starfað þar frá miðjum september 2003 til og með mars 2005. Duldar launagreiðslur til E hefðu verið 726.000 kr. september til desember 2003, 2.541.000 kr. árið 2004 og 605.000 kr. janúar til mars 2005, svo sem nánar var sundurliðað.
Helstu niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru þær að gerð hefðu verið skil á röngum skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin september 2003 til og með mars 2005 vegna vantalinna launagreiðslna til umræddra fimm launamanna. Tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar voru þær að launagreiðslur X ehf. væru vantaldar um samtals 726.000 kr. í staðgreiðsluskilagreinum fyrir greiðslutímabilin september til og með desember 2003, um samtals 6.741.000 kr. í skilagreinum fyrir tímabilin janúar til og með desember 2004 og um samtals 605.000 kr. í skilagreinum fyrir tímabilin janúar til og með mars 2005, eða samtals um 8.072.000 kr. vegna alls rannsóknartímabilsins.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. júní 2006, var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. júní 2006, send ríkisskattstjóra á grundvelli 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Fram kemur í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 15 október 2007, að ríkisskattstjóri hafi ekki boðað endurákvörðun skattstofna á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og sé endurákvörðunarþætti málsins því ekki lokið.
3. Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000: 1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. frá stofnun félagsins á árinu 2002 til 30. apríl 2003, en F var skráð stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins frá þeim tíma. Við skýrslutöku af gjaldanda 31. ágúst 2005 kom fram af hans hálfu að F hefði aðeins verið skráð að forminu til sem framkvæmdastjóri og stjórnarformaður félagsins, en gjaldandi haldið áfram að gegna þessum störfum til dagsins í dag. Samkvæmt þessum framburði gjaldanda og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að gjaldandi hafi verið helsti fyrirsvarsmaður X ehf. á þeim tíma sem hér skiptir máli. Sem stjórnandi einkahlutafélagsins bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri þess, þar á meðal fjárreiðum. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á staðgreiðsluskilum X ehf. á þeim tíma sem mál þetta tekur til og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Í máli þessu er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var að standa skil á. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldendum í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.
Eins og fyrr greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. júní 2006, að vanrækt hafi verið að gera grein fyrir launagreiðslum samtals að fjárhæð 8.072.000 kr. til fimm launamanna X ehf. í staðgreiðsluskilagreinum félagsins greiðslutímabilin september 2003 til mars 2005 og halda eftir og standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launagreiðslum þessum. Lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins mat á vanfærðar launagreiðslur í staðgreiðsluskilum X ehf., sbr. 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, á grundvelli ákveðinna forsendna um vinnuframlag umræddra aðila og tíma- eða mánaðarkaup. Meðal gagna, sem aflað var á starfsstöð X ehf. við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, voru tímaskýrslur og fleiri gögn sem báru með sér upplýsingar um greiðslur fyrir vinnuframlag sem ekki voru tilgreindar í bókhaldi félagsins og staðgreiðsluskilagreinum. Þá staðfesti gjaldandi, A, við skýrslutöku 31. ágúst 2005 að laun hefðu verið greidd í rekstri félagsins án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim í staðgreiðsluskilum og launauppgjöf. Að þessu virtu og gögnum málsins að öðru leyti þykir sannað að greidd hafi verið laun til starfsmanna X ehf. án þess að staðgreiðslu opinberra gjalda hafi verið haldið eftir af þeim og skilað ásamt staðgreiðsluskyldu tryggingagjaldi. Þá verður að telja að atvik hafi verið með þeim hætti að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið rétt að leggja mat á ætlaðan undandrátt í staðgreiðsluskilum félagsins, sbr. 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, enda gáfu skýringar gjaldanda ekki tilefni til annars. Af hálfu gjaldenda voru engar athugasemdir gerðar við niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem var kynnt þeim með bréfum skattrannsóknarstjóra, dags. 15. maí 2006, og engar athugasemdir hafa borist yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Allt að einu verður ekki talið að gjaldandi, A, hafi fallið frá þeim skýringum sem hann gaf við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins m.a. varðandi það tímabil sem umræddir launamenn voru í vinnu hjá X ehf. og um starfssamband E og félagsins. Tekið skal fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur ekki fram fjárhæð meintrar vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda af launum greindra launamanna og fjárhæð vangreidds tryggingagjalds launagreiðanda, en í kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er byggt á því að vangreidd staðgreiðsla opinberra gjalda nemi samtals 3.108.816 kr. og vangreitt tryggingagjald 436.959 kr., svo sem þar er nánar sundurliðað með tilliti til greiðslutímabila, en ekki er gerð grein fyrir forsendum þessa útreiknings að öðru leyti.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði á því að fjórir erlendir ríkisborgarar, sem ekki höfðu dvalar- eða atvinnuleyfi hér á landi, G, H, C og D, hefðu unnið hjá X ehf. á árinu 2004 án þess að gerð væri grein fyrir launagreiðslum til þeirra á þann hátt sem vera bar að lögum og hefur gjaldandi, A, viðurkennt það beinum orðum að því er tvo þá fyrrnefndu varðar. Nánar tiltekið komst skattrannsóknarstjóri að þeirri niðurstöðu að G, C og D hefðu verið í starfi hjá félaginu tímabilið apríl til desember 2004 að frátöldu fríi í einn mánuð (september), en H hefði unnið mánuðina apríl til júlí 2004. Við rannsóknina komu ekki fram vinnuskýrslur eða hliðstæð gögn nema vegna apríl, maí og júní 2004, en í fyrirliggjandi gögnum eru upplýsingar um vinnu G og H umrædda mánuði. Skattrannsóknarstjóri ríkisins leitaðist við að afla frekari upplýsinga um starfstímabil fjórmenninganna með skýrslutökum af gjaldanda og þremur öðrum starfsmönnum X ehf., svo sem rakið er í kafla III-2 að framan, en framburði þeirra ber ekki saman í öllum atriðum og er einkum ósamræmi varðandi starfstíma C og D á árinu 2004. Að því virtu sem fyrir liggur um störf G og H hjá X ehf. og með vísan til framburða umræddra þriggja starfsmanna félagsins, sem báru að G hefði starfað hjá félaginu í átta til tólf mánuði á árinu 2004 og H í fimm til ellefu mánuði, þykir mega byggja á niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins um átta mánaða starfstíma G og fjögurra mánaða starfstíma H. Að því er varðar C og D er til þess að líta að framburðir greindra þriggja starfsmanna X ehf. benda eindregið til þess að þeir hafi unnið hjá félaginu á árinu 2004. Má raunar ráða hið sama af svörum gjaldanda, A, við skýrslutöku 21. febrúar 2006, en þar kom fram að þessir aðilar hefðu unnið hjá félaginu í einhvern tíma áður en þeir fengu atvinnuleyfi í febrúar 2005. Ekki var gjaldandi inntur nánar eftir tímasetningum í því sambandi né á misvísandi framburði að öðru leyti varðandi starfstíma þessara manna. Eins og málið liggur fyrir um þetta atriði og með vísan til framburðar J þykir varhugavert að byggja á nema tveggja mánaða starfstíma umræddra tveggja aðila á árinu 2004. Ekkert þykir komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við það mánaðarkaup, 150.000 kr., sem skattrannsóknarstjóri ríkisins lagði til grundvallar í þessum þætti málsins, enda þykir það ekki ofáætlað þegar litið er til þess sem fram hefur komið um daglegan vinnutíma umræddra starfsmanna.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er komist að þeirri niðurstöðu að E hafi verið launþegi hjá X ehf. á því tímabili sem rannsóknin tók til og var viðhorf E hið sama samkvæmt því sem fram kom í skýrslutöku yfir honum. Í samræmi við þetta er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins litið svo á að greiðslur til E frá X ehf., sem skattrannsóknarstjóri áætlaði að hefðu numið 726.000 kr. tekjuárið 2003, 2.541.000 kr. tekjuárið 2004 og 605.000 kr. tekjuárið 2005, hafi verið launagreiðslur sem ekki hafi verið tilgreindar í staðgreiðsluskilagreinum X ehf.
Tekið skal fram að skattyfirvöld hafa heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi svo sem rakið er m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 221/2003, 96/2004 og 68/2007 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Til þess er að líta að ekki var gerður skriflegur samningur milli aðila vegna starfa E fyrir X ehf., en við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var aflað ýmissa gagna og teknar skýrslur bæði af fyrirsvarsmanni félagsins og E. Þykja hafa komið fram við rannsóknina öll meginatriði sem teljast hafa þýðingu við mat á því hvort telja megi að um vinnusamning eða verksamning hafi verið að ræða í skattalegu tilliti milli aðila.
Talið hefur verið, sbr. m.a. fyrrgreinda úrskurði yfirskattanefndar, að sérstaka þýðingu hafi varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi. Fyrir liggur að greiðslur X ehf. til E voru miðaðar við fasta fjárhæð á klukkustund og var tímafjöldi byggður á skýrslum sem haldnar voru um unna tíma á grundvelli skráningar með stimpilklukku. Ljóst er samkvæmt þessu að endurgjald fyrir störf E hefur alfarið tekið mið af vinnumagni en að engu leyti verið miðað við framgang verka. Verður að telja að framangreind atriði um ákvörðun endurgjalds bendi til vinnusamnings. Þá verður að byggja á því að störf E hafi ekki verið afmörkuð frá almennri starfsemi X ehf. Þá liggur fyrir að E notaði starfsaðstöðu hjá félaginu og laut almennri verkstjórn stjórnanda þess. Einnig mun E hafa fengið greidda veikindadaga fyrstu mánuðina í starfi, en því var síðan hætt. Samkvæmt þessu er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með vísan til niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins verður að fallast á þá ályktun skattrannsóknarstjóra að virða beri samningssamband E og X ehf. sem vinnusamning en ekki verksamning. Sölureikningur E, sem hann gaf út í nafni Y ehf. í árslok 2005 vegna vinnu á árunum 2003 og 2004, þykir engu breyta um þetta, þegar af þeirri ástæðu að greint einkahlutafélag var ekki stofnað fyrr en í mars 2005. Þá þykir engu breyta um þessa niðurstöðu þótt E hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Samkvæmt framansögðu bar X ehf. að halda eftir staðgreiðslu af launafjárhæðum vegna E og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. gr. sömu laga. Þá bar félaginu samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af greiddum launum.
Eins og fyrr segir lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins mat á fjárhæð greiðslna X ehf. til E á rannsóknartímabilinu, sbr. ákvæði 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, miðað við ákveðnar forsendur um tímakaup og vinnutíma, sem studdust við framburð gjaldanda, A, en ekki verður séð að neinna upplýsinga hafi verið leitað hjá E sjálfum um þau atriði eða heildarfjárhæð greiðslna X ehf. til hans. Skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði gagna um greiðslur félagsins og A inn á bankareikninga E á tímabilinu september 2003 til ársloka 2004 og var þar um nokkru lægri fjárhæðir að ræða en samkvæmt áætlun skattrannsóknarstjóra, nánar tiltekið 356.642 kr. árið 2003 og 1.718.633 kr. árið 2004 þegar tekið hefur verið tillit til launa B sem einnig voru lögð inn á bankareikningana. Jafnframt liggur fyrir að sölureikningur, sem E gaf út vegna vinnu sinnar fyrir X ehf. á árunum 2003 og 2004, að hans sögn samkvæmt fyrirmælum A í árslok 2005, var að fjárhæð 2.073.568 kr. auk virðisaukaskatts. Sé litið framhjá tilgreindri fjárhæð virðisaukaskatts, sem ósennilegt þykir að hafi verið greiddur E á árunum 2003 og 2004, er reikningsfjárhæð u.þ.b. sú sama og lögð var inn á bankareikninga. Er óhjákvæmilegt að taka tillit til þessara gagna við mat á fjárhæð launagreiðslna til E á árunum 2003 og 2004 og hafa jafnframt hliðsjón af þeim varðandi greiðslur á árinu 2004. Því verður byggt á því að mánaðarlaun E hafi numið 105.000 kr. á árinu 2003, 145.000 kr. á árinu 2004 og 150.000 kr. á árinu 2005 og að launagreiðslur til hans hafi numið samtals 367.500 kr. árið 2003, 1.740.000 kr. árið 2004 og 450.000 kr. árið 2005.
Samkvæmt framangreindri niðurstöðu verður byggt á því að launafjárhæð, sem ekki var gerð grein fyrir í staðgreiðsluskilum X ehf., hafi verið 367.500 kr. árið 2003, 4.140.000 kr. árið 2004 og 450.000 kr. árið 2005. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur ekki fram útreikningur á vangreiddri staðgreiðslu vegna launamanna X ehf. árin 2003, 2004 og 2005 á grundvelli niðurstaðna skýrslunnar um fjárhæð launa sem ekki var gerð grein fyrir í staðgreiðsluskilum, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 45/1987, en í kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er vangreidd staðgreiðsla reiknuð samkvæmt innheimtuhlutfalli í staðgreiðslu viðkomandi ár auk þess sem gerð er grein fyrir vanálögðu tryggingagjaldi. Miðað við fjárhæðir verður ekki séð að hugað hafi verið að persónuafslætti samkvæmt A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003 við greindan útreikning skattrannsóknarstjóra á vangreiddri staðgreiðslu. Engin skýring kemur fram á þessu í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar og er raunar engin grein gerð fyrir útreikningi vangreiddrar staðgreiðslu, hvorki almennt né með tilliti til einstakra launamanna. Eins og mál þetta liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir varhugavert annað en að ganga út frá persónuafslætti við útreikning vangreiddrar staðgreiðslu. Í samræmi við framangreinda niðurstöðu um fjárhæð staðgreiðsluskyldra launa verður vangreidd staðgreiðsla því talin hafa numið samtals 34.371 kr. árið 2003, að öllu leyti vegna E, samtals 827.324 kr. árið 2004, þ.e. 341.340 kr. vegna E, 242.992 kr. vegna G, 121.496 kr. vegna H, 60.748 kr. vegna C og 60.748 kr. vegna D, og 84.822 kr. árið 2005, að öllu leyti vegna E. Vangreitt tryggingagjald í staðgreiðslu telst nema 10.033 kr. árið 2003, 237.222 kr. árið 2004 og 12.285 kr. árið 2005.
4. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og gögnum málsins að öðru leyti þykir fullsannað að gjaldandi, A, hafi með saknæmum hætti staðið skil á röngum skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds X ehf. greiðslutímabilin september 2003 til og með mars 2005 og með því vanrækt greiðslu á skilaskyldri staðgreiðslu að fjárhæð 34.371 kr. og tryggingagjaldi að fjárhæð 10.033 kr. rekstrarárið 2003, skilaskyldri staðgreiðslu að fjárhæð 827.324 kr. og tryggingagjaldi að fjárhæð 237.222 kr. rekstrarárið 2004 og skilaskyldri staðgreiðslu að fjárhæð 84.822 kr. og tryggingagjaldi að fjárhæð 12.285 kr. rekstrarárið 2005. Framangreind háttsemi varðar gjaldanda sekt samkvæmt 7. mgr., sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, sbr. og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.
Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar þykir bera að líta til þess að um áætlun skattstofna er að ræða. Þá ber að taka tillit til þess að dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu, málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 2.200.000 kr. til ríkissjóðs.
Að virtum dómi Hæstaréttar 21. júní 1991 (H 1991:1236) og með vísan til 9. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 45/1995, þykir rétt að gera X ehf., að greiða sekt þessa in solidum með A.
Úrskurðarorð:
Gjaldendur, A og X ehf., greiði in solidum sekt að fjárhæð 2.200.000 kr. til ríkissjóðs.
