Úrskurður yfirskattanefndar nr. 208/2009
Úrskurður nr. 208/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 131/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 7. maí 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem fyrrum daglegum stjórnanda X ehf., nú þrotabú, (áður Y ehf.), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna apríl til og með nóvember rekstrarárið 2006. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslutímabilanna júní, ágúst, september og október rekstrarárið 2006 á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 4.183.703. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2006 | apríl | 602.620 |
| 2006 | maí | 178.079 |
| 2006 | júní | 578.690 |
| 2006 | júlí | 513.330 |
| 2006 | ágúst | 738.586 |
| 2006 | september | 705.523 |
| 2006 | október | 380.850 |
| 2006 | nóvember | 486.025 |
| Samtals kr. | 4.183.703 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framanlýst háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. maí 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með ábyrgðarbréfi yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2008, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2006. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 25. janúar 2007 rannsókn á skattskilum X ehf., áður Y ehf., er beindist upphaflega að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2005 og 2006, en var síðar afmörkuð við staðgreiðsluskil síðara árið eingöngu. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var hugbúnaðargerð, ráðgjöf, sala á tölvubúnaði, grafísk hönnun og annar skyldur rekstur. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 2. mars 2007, svo og kom B, stjórnarmaður félagsins, til skýrslutöku vegna málsins hinn 8. febrúar 2007. Með bréfum, dags. 13. mars 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda, B og X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru gerðar með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 28. mars 2007, sem annars vegar lutu að þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka mál X ehf. til rannsóknar og hins vegar að fjárhæð meintrar vangreiddrar staðgreiðslu með tilliti til staðgreiðslu af launagreiðslum til gjaldanda sjálfs. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 18. apríl 2007, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um framkomin andmæli.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. apríl 2007, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum X ehf., upplýsingakerfi ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt skilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin apríl, maí, júní, júlí, ágúst, september, október og nóvember 2006, samtals að fjárhæð 4.183.703 kr. Fram kemur að vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, þ.e. gjaldanda, A, nemi samtals 572.251 kr. þau tímabil sem hér um ræðir. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 25. apríl 2007.
Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 2. mars 2007, að hann hefði séð að mestu um daglegan rekstur X ehf. (áður Y ehf.), en þó hefði hann ekki verið prókúruhafi einkahlutafélagsins. B, stjórnarmaður félagsins, hefði komið að daglegum rekstri þess í gegnum prókúruumboð sitt, en ekki á neinn þann hátt sem máli skipti. Gjaldandi kannaðist við skilagreinar staðgreiðslu vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til og kvað tiltekinn sérkunnáttumann hafa annast gerð skilagreinanna og byggt þær á bókhaldsgögnum X ehf. Taldi gjaldandi að skilagreinarnar gæfu rétta mynd af launagreiðslum félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 4.183.703 kr. vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin apríl til og með nóvember 2006 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og kvaðst gjaldandi gera ráð fyrir að fjárhæðin væri rétt. Gjaldandi greindi frá því að féð hefði farið í launakostnað. Félagið hefði ekki fengið greitt fyrir eitt stórt verkefni og af þeim sökum hefði staða þess verið slæm fjárhagslega. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf., aðrir en gjaldandi sjálfur, hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Við skýrslutöku af B hinn 8. febrúar 2007 staðfesti hann fyrirliggjandi upplýsingar frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra um að hafa verið stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. (Y ehf.) á þeim tíma sem málið varðar. Við skýrslutökuna tók B fram að hann hefði tekið þessi störf að sér að beiðni sonar síns, A, og að A hefði í raun stjórnað rekstri félagsins.
Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda, A, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þykir sannað að hann hafi verið helsti fyrirsvarsmaður X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á staðgreiðsluskilum X ehf. á þeim tíma sem mál þetta tekur til og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. árið 2006 liggja m.a. staðgreiðsluskilagreinar sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku 2. mars 2006, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Í bréfum umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 28. mars 2007 og 18. maí 2007, voru gerðar þær athugasemdir við niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu að ekki væri rétt að reikna með vangreiddri staðgreiðslu vegna eigin launa gjaldanda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekkert vikið að þessum athugasemdum að öðru leyti en því að getið er um afdregna staðgreiðslu af launum gjaldanda sem fyrirsvarsmanns X ehf. og sem fyrr segir byggir sektarkrafa fullum fetum á fjárhæð staðgreiðslu samkvæmt skilagreinum, þar á meðal vegna staðgreiðslu af launum gjaldanda. Engin umfjöllun er um þetta atriði í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af ákæruframkvæmd, sem gerð er grein fyrir í dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005, svo og að virtri niðurstöðu Hæstaréttar um meðferð innborgana til greiðslu álags á vanskilafé eða staðgreiðslu opinberra gjalda þess, sem talinn er bera refsiábyrgð á vanskilum, verður ekki talið að gera beri gjaldanda refsingu vegna vangreiddrar staðgreiðslu af launum hans sjálfs. Er að þessu leyti fallist á athugasemdir umboðsmanns gjaldanda í greindum bréfum til skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt gögnum málsins nemur vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum gjaldanda samtals 572.251 kr. umrædd greiðslutímabil árið 2006 og kemur sú fjárhæð því til frádráttar vangreiddri staðgreiðslu samkvæmt kröfugerð. Að öðru leyti verður byggt á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu sem þá telst nema 3.611.452 kr.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda byrjuðu að myndast 15. maí 2006. Þar kemur fram að alls voru greiddar 2.712.271 kr. vegna skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf. á tímabilinu 15. maí 2006 til og með 13. mars 2008. Þar af var 2.288.979 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls staðgreiðslu en að engu leyti vegna greiðslutímabila sem málið varðar. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu nemur 423.292 kr. Þá stóð X ehf. skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.760.738 kr. á fyrrgreindu tímabili auk álags, dráttarvaxta og kostnaðar að fjárhæð samtals 116.714 kr. Einnig kemur fram í gögnum málsins að greiðslur vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér skiptir máli námu 924.928 kr. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því samtals 1.464.934 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 1.464.934 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin apríl, maí, júní, júlí, ágúst, september, október og nóvember 2006, samtals að fjárhæð 3.611.452 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Vegna skýringa gjaldanda um að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu samkvæmt skilagrein staðgreiðslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að staðgreiðsluskilagreinar X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu sem málið varðar, þótt skil flestra þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.464.934 kr., en að teknu tilliti til staðgreiðslu af launum gjaldanda svarar sú fjárhæð til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu þriggja greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa tekur til og verulegs hluta fjárhæðar fjórða tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð 1.597.125 kr. greiðslutímabilin apríl, maí, júní og júlí 2006. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 2.014.327 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 3.900.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.900.000 kr. til ríkissjóðs.
