Úrskurður yfirskattanefndar nr. 309/2009

9.12.2009

Úrskurður nr. 309/2009

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2009, miðvikudaginn 9. desember, er tekið fyrir mál nr. 286/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 9. desember 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allra með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2006 og 2007.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vanræksla á skilum skattframtals. Vanframtaldar rekstrartekjur. Möguleg rekstrargjöld.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á skattframtali, vegna álagningar opinberra gjalda, gjaldárið 2007, vegna rekstrarársins 2006. Með því vanrækti hann að gera grein fyrir rekstrartekjum sínum samtals að fjárhæð kr. 5.024.682, sem til eru komnar vegna sjálfstæðrar starfsemi hans sem fólst í að hanna og teikna myndir á mannslíkama. Möguleg rekstrargjöld vegna rekstrarársins 2006 nema kr. 1.204.563.

Framangreind vanræksla A leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars á rekstrarárinu 2006 en bar, svo sem greinir í eftirfarandi töflu.

Reiknaður tekjuskattur og útsvar  

Rekstrarár	Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn	Tekjuskattur	Útsvar
2006	1.485.621             Vantaldar rekstrartekjur kr. 5.024.682 – möguleg rekstrargjöld kr. 1.204.563 - áætlun skattstjóra kr. 2.185.000 – hækkun tryggingagjalds skv. úrskurði ríkisskattstjóra kr. 149.498 = 1.485.621.	352.835 1.485.621 * 23,75% = 352.835.	193.576                1.485.621 * 13,03% = 193.576.
Samtals kr.	1.485.621	352.835	193.576

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum. 

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

2. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur. Mögulegur innskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar, uppgjörstímabilin janúar–febrúar rekstrarárið 2006 til og með nóvember–desember rekstrarárið 2007. Með framangreindri háttsemi vanframtaldi A skattskylda veltu og útskatt vegna framangreindra uppgjörstímabila. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 13.277.120 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 3.252.905. Þá nemur mögulegur innskattur samtals kr. 90.584.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta, útskattur og mögulegur innskattur, samkvæmt fyrirliggjandi gögnum svo sem hér greinir:

Rekstrarár	Uppgjörstímabil	Vanframtalin skattskyld velta	Vanframtalinn útskattur	Mögulegur innskattur
2006	janúar – febrúar	487.273	119.382	9.756
2006	mars – apríl	409.612	100.355	4.849
2006	maí – júní	747.668	183.179	4.164
2006	júlí – ágúst	1.279.178	313.398	5.991
2006	september – október	1.083.594	265.480	7.718
2006	nóvember – desember	1.017.357	249.253	6.025
Samtals kr.		5.024.682	1.231.047	38.503

 

Rekstrarár	Uppgjörstímabil	Vanframtalin skattskyld velta	Vanframtalinn útskattur	Mögulegur innskattur
2007	janúar – febrúar	1.057.236	259.023	7.376
2007	mars – apríl	1.053.447	258.093	9.355
2007	maí – júní	1.801.464	441.362	8.919
2007	júlí – ágúst	2.149.417	526.608	8.505
2007	september – október	1.181.519	289.478	11.755
2007	nóvember – desember	1.009.355	247.294	6.171
Samtals kr.		8.252.438	2.021.858	52.081
Samtals bæði árin	13.277.120	3.252.905	90.584

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. desember 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. desember 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði þá málið endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. desember 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þar greindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 5. desember 2007 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárin 2004, 2005 og 2006, en rannsóknin var síðar einnig látin taka til rekstrarársins 2007. Tilefni rannsóknarinnar var tilkynning frá skattstjóra, dags. 3. apríl 2007, um meint skattsvik, sbr. 7. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 6. mgr. 26. gr laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 7. og 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk með skýrslu, dags. 19. júní 2008. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 13. mars 2008 og var rannsóknin m.a. byggð á upplýsingum sem þar komu fram, upplýsingakerfum ríkisskattstjóra, gögnum um innborganir á bankareikning og upplýsingum og gögnum frá viðskiptaaðilum gjaldanda. Með bréfi, dags. 29. maí 2008, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. júní 2008, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda. Fram kom að á rannsóknartímabilinu hefði gjaldandi starfað sjálfstætt við hönnun og teikningu mynda á mannslíkama (húðflúrun). Í lokakafla skýrslunnar voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 eru:

·1   Skattframtali 2006 hefur ekki verið skilað.

·2   Virðisaukaskattsskýrslum hefur ekki verið skilað.

·3   Virðisaukaskattsnúmeri skattaðila var lokað 31. desember 2002.

·4   Bókhald er ófært og hefur ekki verið afhent.

·5   Skattskyld velta og útskattur eru vantalin rekstrarárin 2006 og 2007.

·6   Rekstrartekjur eru vantaldar rekstrarárið 2006.

·7   Skattaðili hefur ekki afhent kostnaðargögn.

·8   Aflað var gagna vegna mögulegs kostnaðar frá þremur viðskiptaaðilum skattaðila.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflum í niðurlagi skýrslu sinnar. Samkvæmt þeim var skattskyld velta gjaldanda talin vantalin um 5.024.682 kr. rekstrarárið 2006 og 8.252.438 kr. rekstrarárið 2007 og rekstrartekjur vantaldar um 5.024.682 kr. rekstrarárið 2006. Einnig var gerð grein fyrir mögulegum rekstrargjöldum að fjárhæð 1.204.563 kr. rekstrarárið 2006 og 1.612.511 kr. rekstrarárið 2007 og mögulegum innskatti 38.503 kr. fyrra árið og 52.081 kr. það síðara. Þá var gerð grein fyrir vantöldu reiknuðu endurgjaldi gjaldanda.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 20. júní 2008. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 18. september 2008, sem gjaldandi svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2007 og 2008 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. nóvember 2008, svo og endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt gjaldanda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2006 til og með nóvember-desember 2007 og ákvarðaði fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars vegna áranna 2006 og 2007. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta gjaldanda ákvörðuð 5.024.682 kr. rekstrarárið 2006 og 8.252.438 kr. rekstrarárið 2007 og kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að þær fjárhæðir væru í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ríkisskattstjóri tók fram að þjónustustarfsemi gjaldanda væri ekki sérstaklega undanþegin í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og teldist því virðisaukaskattsskyld samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar. Að teknu tilliti til innskatts 38.503 kr. árið 2006 og 52.081 kr. árið 2007 nam álagður virðisaukaskattur samkvæmt úrskurðinum 1.192.544 kr. árið 2006 og 1.969.777 kr. árið 2007 auk álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá var gjaldanda ákvarðað reiknað endurgjald að fjárhæð 2.436.000 kr. tekjuárið 2006 og 2.664.000 kr. tekjuárið 2007 og stofn til tryggingagjalds gjaldárin 2007 og 2008 í samræmi við það, svo og ákvarðaði ríkisskattstjóri álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu árin 2006 og 2007. Við ákvörðun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldanda gjaldárin 2007 og 2008 byggði ríkisskattstjóri á fjárhæð rekstrartekna samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. 5.024.682 kr. rekstrarárið 2006 og 8.252.438 kr. rekstrarárið 2007, og tók tillit til frádráttar rekstrarkostnaðar, þar á meðal tryggingagjalds, að fjárhæð 1.354.061 kr. gjaldárið 2007 og 1.766.147 kr. gjaldárið 2008 og ákvarðaði tekjuskatts- og útsvarsstofn 1.770.621 kr. gjaldárið 2007 og 6.486.291 kr. gjaldárið 2008, auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2007 og álags samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar gjaldárið 2008. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. júní 2008, að þar sem gjaldandi hafi ekki talið fram til skatts árið 2007 hefði hann sætt áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007 og hefði tekjuskatts- og útsvarsstofn verið áætlaður 1.900.000 kr. auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 285.000 kr. fyrra árið. Í skýrslunni er rakið að við skýrslutöku 13. mars 2008 hafi gjaldandi greint frá því að hann hefði aldrei gert skattframtal og hefði ekki munað eftir að skila þeim. Þá kemur fram að skráningarnúmeri gjaldanda hafi verið lokað 31. desember 2002. Við skýrslutöku gaf gjaldandi þá skýringu að hann hefði lokað virðisaukaskattsnúmeri sínu þegar hann fór til afplánunar á árinu 2003. Kvaðst gjaldandi vera myndlistarmaður og sér hefði verið tjáð að myndlistarmenn væru undanþegnir virðisaukaskatti. Af þessu tilefni tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í skýrslu sinni að samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 séu listamenn undanþegnir skattskyldu vegna sölu á eigin listaverkum sem falli í tilgreind tollskrárnúmer, svo sem nánar er rakið, og vísar skattrannsóknarstjóri ríkisins í þessu sambandi til bréfs ríkisskattstjóra nr. 729/96, dags. 29. mars 1996, þar sem fram komi að ekkert undanþáguákvæði laga nr. 50/1988 taki til starfsemi húðflúrstofu. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sé því sú að starfsemi gjaldanda sé virðisaukaskattsskyld.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að gjaldandi hafi ekki fært bókhald og engin bókhaldsgögn séu til staðar vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda. Posasala gjaldanda hafi verið lögð inn á bankareikning í nafni eiginkonu gjaldanda. Aðspurður við skýrslutöku 13. mars 2008 greindi gjaldandi frá því að öll sala færi fram í gegnum posa og ekkert væri greitt með reiðufé. Við skýrslutökuna var gjaldandi spurður um dagbækur og bókanir samkvæmt þeim og kom fram í svörum gjaldanda að sá sem svaraði í síma færði tímapantanir í dagbækur.

Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um rekstrartekjur og skattskylda veltu gjaldanda rekstrarárin 2006 og 2007 byggja á fyrrgreindum innborgunum á bankareikning eiginkonu gjaldanda frá X hf. og Z hf. vegna greiðslukortaviðskipta, samtals að fjárhæð 6.255.729 kr. á árinu 2006 og 10.274.296 kr. á árinu 2007. Aðspurður um þessar innborganir sagði gjaldandi við skýrslutöku 13. mars 2008 að hann væri ekki í sjálfstæðum rekstri. Sumar færslurnar tengdust sölu gjaldanda á málverkum og myndlist og eitthvað tengdist tattoo og eitthvað væri um að rónar eða dópistar fengju að taka út reiðufé til að kaupa læknadóp. Tattoo geirinn væri þannig að einstakir listamenn flökkuðu á milli stofa og landa. Á stofu gjaldanda hefðu til að mynda verið a.m.k. fjórir listamenn á árinu 2006 og unnið þar frá nokkrum vikum upp í nokkra mánuði. Sala þessara manna færi í gegnum posann og kæmi gjaldanda ekkert við. Kvaðst gjaldandi gera upp við þessa menn eftirá með reiðufé samkvæmt minnismiðum sem þeir gerðu sjálfir. Gjaldandi ætti ekki þá minnismiða.

Á þeim grundvelli sem hér hefur verið rakið er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að vantalin skattskyld velta gjaldanda hafi numið 5.024.682 kr. árið 2005 og 8.252.438 kr. árið 2006 og útskattur 1.231.047 kr. fyrra árið og 2.021.858 kr. síðara árið.

Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti gjaldanda kemur fram að samkvæmt upplýsingum gjaldanda við skýrslutöku hafi rekstrargjöld verið húsaleiga, rafmagn, hiti og annar kostnaður, m.a. nálar og litir. Hafi gjaldandi ætlað að afla gagna um þessi útgjöld, en hinn 11. apríl 2008 hafi gjaldandi komið á skrifstofu skattrannsóknarstjóra ríkisins og þá sagt að hann gæti ekki útvegað nein gögn. Í framhaldi af því hafi W hf., Y ehf. og Æ verið beðin um gögn vegna viðskipta við gjaldanda og hafi slík gögn borist embættinu. Gerir skattrannsóknarstjóri grein fyrir mögulegum rekstrargjöldum samkvæmt þessum gögnum að fjárhæð 1.204.563 kr. rekstrarárið 2006 og 1.612.511 kr. rekstrarárið 2007 og innskatti 38.503 kr. fyrra árið og 52.081 kr. það síðara. Við skýrslutöku 13. mars 2008 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði aldrei haft starfsmenn í vinnu, en á árinu 2006 hafi erlendir listamenn að nafni B, C, D og E haft aðstöðu hjá sér. Kvaðst gjaldandi ekki muna eftirnöfn þessara manna. Hafi þeir tekið til sín um 60% veltunnar eða um 4 milljónir króna og hið sama hafi verið uppi á teningnum á árinu 2007. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er rakið að í dagbókum gjaldanda séu skráðar tímapantanir og á sumum blaðsíðum komi fram nöfn þeirra manna sem gjaldandi hafi nefnt, þ.e. B, C og D. Í bókunum séu skráðar fjárhæðir neðst á sumar blaðsíður, ýmist við eitthvert greindra nafna eða án þess að vísað sé til nafns. Suma daga séu 60% dregin frá fjárhæðum sem í sumum tilfellum virðist vera heildarsala en í öðrum ekki. Sé það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að upplýsingar samkvæmt greindum dagbókum séu ekki fullnægjandi til þess að leggja mat á greiðslur til annarra starfsmanna.

4. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem liggur til grundvallar sektarkröfu í máli þessu, um rekstrartekjur gjaldanda gjaldárin 2007 og 2008 og skattskylda veltu árin 2006 og 2007 byggðar á gögnum um innborganir greiðslukortafyrirtækja á bankareikning eiginkonu gjaldanda vegna greiðslna með greiðslukortum á starfsstöð gjaldanda. Við skýrslutöku af gjaldanda 13. mars 2008 var gjaldandi spurður um þessar greiðslur og svaraði gjaldandi því til að hann væri ekki með sjálfstæðan rekstur, að sumar greiðslurnar tengdust sölu á málverkum og myndlist og eitthvað tengdist tattoo, en einnig væri um að ræða úttektir þar sem einstaklingar (rónar eða dópistar) fengju að taka út reiðufé til að kaupa læknadóp, sbr. svar gjaldanda við spurningu nr. 8. Það svar gjaldanda að hann stundaði ekki sjálfstæðan rekstur verður að meta sem fyrirslátt, enda kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi ræki húðflúrstofu, svo sem gjaldandi greindi sjálfur frá í svari við spurningu nr. 1 við skýrslutökuna. Við skýrslutökuna kom fram af hálfu gjaldanda að öll sala hans færi í gegnum posa og ekkert væri greitt með reiðufé, sbr. svar við spurningu nr. 5. Samkvæmt upplýsingum gjaldanda varðveitti hann engin bókhaldsgögn, sbr. svar hans við spurningu nr. 4 við skýrslutöku, og er engum gögnum til að dreifa um tekjuskráningu gjaldanda að því frátöldu sem fyrir liggur um greiðslur með greiðslukortum á húðflúrstofu hans. Að svo vöxnu þykir ekki á gjaldanda hallað að byggja niðurstöðu um vantaldar tekjur á upplýsingum um greiðslukortasölu, svo sem gert er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Viðbára gjaldanda um úttektir vegna læknadóps er engum gögnum studd og er henni hafnað. Samkvæmt framansögðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir bera að leggja til grundvallar í úrskurði þessum að rekstrartekjur gjaldanda rekstrarárin 2006 og 2007 hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er lagt til grundvallar niðurstöðu um vantalda skattskylda veltu til virðisaukaskatts að húðflúrstarfsemi gjaldanda sé virðisaukaskattsskyld í samræmi við meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þessu til stuðnings er vísað til þess að samkvæmt áliti ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 29. mars 1996, falli starfsemi húðflúrstofa hvorki undir undanþáguákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, sem sérstaklega er fjallað um í bréfinu, né önnur undanþáguákvæði laganna. Þess skal getið að þrátt fyrir fyrrgreint álit ríkisskattstjóra í bréfi frá 29. mars 1996 er ekkert fjallað um starfsemi húðflúrstofa í „Handbók um virðisaukaskatt“ sem embættið gaf út á árinu 1998. Af sjálfu leiðir að greint ákvæði í 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 kemur ekki til álita í þessu sambandi, enda fjallar það eingöngu um undanþágu listamanna vegna tiltekinnar vörusölu og getur því ekki tekið til þjónustusölu gjaldanda, en á hinn bóginn þarf að hyggja að undanþáguákvæði um liststarfsemi í 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna í tilviki gjaldanda. Samkvæmt greindu ákvæði er „starfsemi rithöfunda og tónskálda við samningu hugverka og sambærileg liststarfsemi“ undanþegin virðisaukaskatti. Gjaldandi hefur borið því við í þessu sambandi að hann „sé myndlistarmaður, hann hanni og teikni myndir á mannslíkama (tattoo)“, sbr. svar við spurningu nr. 1 við skýrslutöku 13. mars 2008, og kvaðst gjaldandi hafa talið að myndlistarmenn væru undanþegnir virðisaukaskatti. Það sjónarmið gjaldanda að húðflúrgerð sé undanþegin virðisaukaskattsskyldu getur ekki talist vera út í bláinn, svo sem undanþáguákvæði 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna er farið, sbr. til hliðsjónar SKM2006.463.LSR að því er varðar hliðstætt ákvæði í danskri löggjöf. Að svo vöxnu verður ekki talið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós að gjaldandi hafi vantalið virðisaukaskattsskylda veltu á árunum 2006 og 2007 með þeim hætti að varði við refsiákvæði laga nr. 50/1988.

Að því er varðar hugsanlegan frádrátt frá rekstrartekjum skal tekið fram að ákvæði um rekstrarkostnað í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að skattskyldum aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Vísast einnig um þetta til þeirra viðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997 (H 1997:1913) og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 6. október 1995 í málinu nr. 693/1995 (Ákæruvaldið gegn Ásmundi Hafsteinssyni). Gjaldandi afhenti skattrannsóknarstjóra ríkisins engin kostnaðargögn vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar. Við skýrslutöku 13. mars 2008 tilgreindi gjaldandi hins vegar helstu gjaldaliði í rekstrinum og aflaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í framhaldi af því upplýsinga um útgjöld gjaldanda vegna húsaleigu, síma og orku. Hefur ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til þess að miða við hærri fjárhæðir til frádráttar vegna greindra liða en gert er í rannsóknarskýrslu.

Við skýrslutöku kom einnig fram af hálfu gjaldanda að hann hefði ekki haft neina starfsmenn í vinnu, en erlendir húðflúrarar, sem gjaldandi tilgreindi eingöngu með fornafni, hefðu haft aðstöðu á húðflúrstofu hans á árunum 2006 og 2007 og greiðslur til þeirra numið um 60% af veltu stofunnar. Seld þjónusta þessara manna hefði farið í gegnum posa gjaldanda, en hann hefði gert upp við þá eftirá á grundvelli minnismiða frá þeim sem gjaldandi hefði þó ekki varðveitt. Að virtum gögnum málsins verður ekki vefengt að erlendir húðflúrarar hafi starfað á stofu gjaldanda og að þóknun þeirra hafi miðast við 60% af tekjum vegna starfa þeirra, enda er það í samræmi við ódagsetta skýrslu eftirlitsfulltrúa skattstjóra um vettvangskönnun 30. mars 2007 á starfsstöð gjaldanda, sbr. fskj. nr. 2.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og sumar skráningar í dagbækur gjaldanda. Hins vegar verður að draga í efa þá skýringu gjaldanda að þóknun þessara manna, sem gjaldandi hefur ekki litið á sem starfsmenn sína, hafi verið færð ásamt tekjum gjaldanda sjálfs í posa gjaldanda, enda hefur gjaldandi enga grein gert fyrir uppgjöri við hina erlendu húðflúrara eða lagt fram gögn um endurgreiðslur til þeirra vegna greiðslukortasölu. Verður því ekki fallist á frádrátt frá tekjum gjaldanda vegna umræddra aðila. 

Gjaldandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2007 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt gögnum málsins nam áætlaður tekjuskatts- og útsvarstofn 1.900.000 kr. gjaldárið 2007 auk álags að fjárhæð 285.000 kr. Aðspurður um ástæður fyrir vanrækslu á framtalsskilum greindi gjaldandi frá því við skýrslutöku 13. mars 2008 að hann hefði aldrei gert skattframtöl og ekki munað eftir að skila þeim.

Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var leitt í ljós að tekjur gjaldanda tekjuárið 2006 námu hærri fjárhæð en áætlaðir skattstofnar gjaldárið 2007. Í 1. málsl. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 segir: „Hafi skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi vanrækt að telja fram til skatts varðar það brot fésektum er aldrei skulu nema lægri fjárhæð en tvöfaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem á vantar ef áætlun reyndist of lág við endurreikning skatts skv. 2. mgr. 96. gr. laganna og skal þá skattur af álagi dragast frá sektarfjárhæð skv. 106. gr.“ Hér að framan er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna gjaldársins 2007 sem er til grundvallar sektarkröfu að teknu tilliti til áætlunar skattstjóra og mögulegra rekstrargjalda með þargreindum fjárhæðum. Er byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að af þessum sökum hafi tekjuskattur verið vanálagður um 352.835 kr. og útsvar um 193.576 kr. Verður byggt á þessum fjárhæðum, enda eru þær ekki ofreiknaðar. Með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, verður talið að nægilega sé fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem að framan greinir. Ber því að gera gjaldanda sekt eftir nefndu lagaákvæði 1. málsl. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, vegna gjaldársins 2007.

5. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Að þessu virtu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 650.000 kr. til ríkissjóðs og 350.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.

Úrskurðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 650.000 kr. til ríkissjóðs og 350.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.