Úrskurður yfirskattanefndar nr. 177/2020
Ár 2021, miðvikudaginn 27. janúar, er tekið fyrir mál nr. 177/2020; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 12. nóvember 2020, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2017, 2018 og 2019.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem skráðum framkvæmdastjóra, stjórnarmanni og prókúruhafa X ehf., er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna janúar – febrúar, mars – apríl, maí – júní, júlí – ágúst og nóvember – desember rekstrarárið 2017, janúar – febrúar – til og með nóvember – desember rekstrarárið 2018 og janúar – febrúar og mars – apríl rekstrarárið 2019. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals 9.451.284 kr. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2017 | jan. – feb. | 689.130 |
| 2017 | mars – apríl | 1.164.581 |
| 2017 | maí – júní | 641.372 |
| 2017 | júlí – ágúst | 844.010 |
| 2017 | nóv. – des. | 710.755 |
| Samtals kr. | 4.049.848 | |
| 2018 | jan. – feb. | 295.473 |
| 2018 | mars – apríl | 1.029.778 |
| 2018 | maí – júní | 936.634 |
| 2018 | júlí – ágúst | 828.647 |
| 2018 | sept. – okt. | 398.388 |
| 2018 | nóv. – des. | 477.479 |
| Samtals kr. | 3.966.399 |
| 2019 | mars – apríl | 298.086 |
| 2019 | maí – júní | 1.136.951 |
| Samtals kr. | 1.435.037 | |
| Samtals öll árin kr. | 9.451.284 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint..“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 12. nóvember 2020, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. nóvember 2020, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. nóvember 2020, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2017, 2018 og 2019 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2017, 2018 og 2019, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 7. júlí 2020. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 11. febrúar 2020 og beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti á rannsóknartímabilinu. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var raf- og boðlagnir, innflutningur, smásala, heildsala, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur, sjónvarpsþjónusta og streymisþjónusta fyrir hótel. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta 12. júní 2019 og lauk skiptum 18. september 2019. Var félagið afskráð 25. september 2019. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. febrúar 2020. Með bréfi, dags. 21. apríl 2020, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. 7. apríl 2020, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins frá tilnefndum verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 29. júní 2020. Að svo búnu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 7. júlí 2020, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. júlí 2020, kemur fram að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2017, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2018 og janúar- febrúar og mars-apríl 2019 að fjárhæð samtals 9.451.284 kr.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 18. febrúar 2020 að hann hefði verið eigandi X ehf. og skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins á rannsóknartímanum. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skýrslur og kvað þær hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Taldi gjaldandi gögnin gefa rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 9.451.284 kr., en gjaldandi vildi ekki tjá sig um fjárhæðina. Aðspurður hvers vegna innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að skuldir hefðu verið umfram tekjur. Hefði gjaldandi reynt að greiða eitthvað til að halda rekstrinum gangandi en einhverra hluta vegna hefði þetta setið eftir. Kvað gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í reksturinn. Þá sagðist gjaldandi telja að allir sölureikningar hefðu verið greiddir að fullu. Aðspurður kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti en sagði að útbúnar hefðu verið greiðsluáætlanir.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X ehf. árin 2017, 2018 og 2019 liggja virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 18. febrúar 2020. Ekki hafa komið fram athugasemdir af hálfu gjaldanda af þessu tilefni eða vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts. Þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. apríl 2017. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. apríl 2017 til og með 1. nóvember 2020 voru alls greiddar 337.967 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X ehf. en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 82.388 kr. vegna virðisaukaskatts, en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 4.125 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 156.917 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 243.430 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 243.430 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 9.451.284 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2017, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2018 og janúar-febrúar og mars-apríl 2019 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 243.430 kr. Svarar sú fjárhæð til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts X ehf. vegna fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem málið varðar. Samkvæmt þessu og í samræmi við fyrrgreinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 689.130 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2017. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 8.762.154 kr.
Samkvæmt framansögðu og að
teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt
gjaldanda hæfilega ákveðin 16.700.000 kr. til ríkissjóðs.
Ú r s k u r ð a r o r ð :
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 16.700.000 kr. til ríkissjóðs.
