Bindandi álit nr. 13/15

5.10.2015

Skipting félaga – samruni – frádráttarbærni vaxtagjalda

Málavextir:

Í álitsbeiðni kemur fram að forsaga málsins sé sú að á árinu 2004 hafi fjárfestar lagt á ráðin um að kaupa allt hlutafé í A hf.  Í þeim tilgangi hafi fjárfestarnir leitað til endurskoðunarfyrirtækis sem veitt hafi ráðgjöf um kaupin.  Í ráðgjöfinni fólst að stofnað var nýtt einkahlutafélag, B ehf.  Enginn rekstur var í félaginu og markmiðið með stofnun þess var að kaupa allt hlutafé í A hf. og taka til þess lán.  Á árinu 2005 hafi samningar náðst við eigendur A hf. og keypti B ehf. allt hlutafé félagsins.  Kaupin voru fjármögnuð með lántökum annars vegar með tveimur lánum frá banka og hins vegar með láni frá tryggingafélagi.

Í áðurnefndri ráðgjöf endurskoðunarfyrirtækisins fólst að sameina skyldi svo félögin B ehf. og A hf. þannig að A hf. yrði yfirtökufélag.  Í desember 2005 hafi svo verið gerð samrunaáætlun og að markmiðið með samrunanum var „að hámarka alla hagræðingu við kaup [B] ehf. á [A] hf.“ eins og segir í álitsbeiðni.  Samruni félaganna tveggja miðaðist við 1. desember 2005 og frá og með þeim tíma hafi A hf. tekið við öllum réttindum og skyldum B ehf. 

Við samrunann runnu allar skuldir B ehf. þ.m.t. skuldir vegna kaupa á hlutafé A hf. til síðarnefnda félagsins en í ráðgjöf endurskoðunarfyrirtækisins fólst að „með samruna félaganna væri unnt að nýta gjöld tengd lántökum [B] ehf., vegna kaupa á hlutafé í [A] hf., á móti rekstrartekjum [A] hf.“.

Ríkisskattstjóri hafi svo gert athugasemdir við þetta fyrirkomulag á árinu 2012 og að athugun ríkisskattstjóra hafi lokið með endurákvörðun opinberra gjalda með úrskurðum á árinu 2013.

Álitsbeiðendur benda á að ráðgjöfin hafi ekki leitt af sér þá hagræðingu sem að hafi verið stefnt heldur hafi hún þvert á móti leitt til aukins kostnaðar og óhagræðis.  Þá standi A hf. frammi fyrir því að ef rekstrinum verði haldið áfram með óbreyttu sniði verði að gera ráð fyrir hærri skattgreiðslum en áður þar sem ekki verði unnt að lækka tekjuskattsstofn félagsins með því að draga frá vaxtagjöld af umræddum lánum eins og gert var ráð fyrir.  Af þeim sökum sé nú leitað lausna til að „ná fram þeirri hagræðingu sem upphaflega var að stefnt með lögmætum hætti“ og þess vegna sé óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra.

Fyrirætlun og sjónarmið álitsbeiðenda:

Fyrirætlun álitsbeiðenda er lýst þannig í álitsbeiðni að fyrirhugað sé að skipta A hf. upp í tvö félög í samræmi við ákvæði 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.  Þannig verði stofnað nýtt félag, hlutafélag eða einkahlutafélag, sem taki við hluta af eignum og skuldum A hf.  Við skiptinguna sé ráðgert að C slhf., móðurfélag A, fái alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf. sbr. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Álitsbeiðendur upplýsa að meðal annars sé fyrirhugað að færa yfir til hins nýja hlutafélags þau lán sem upphaflega voru tekin af B ehf. og notuð voru til að fjármagna kaupin á öllu hlutafé í A hf. auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar.  Lánin og eignirnar muni yfirfærast á bókfærðu verði í samræmi við ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Skiptingin muni ekki hafa nein áhrif á rekstur A hf. og er gert ráð fyrir að rekstur þess félags haldi áfram með óbreyttu sniði.

Eftir skiptinguna kemur til greina af hálfu álitsbeiðenda að sameina nýja félagið og C slhf. þannig að C slhf. verði yfirtökufélag.  Við þann samruna myndi C slhf. taka við öllum eignum og skuldum hins nýja félags, þar með töldum lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. til að kaupa hlutafé A hf.  C slhf. myndi þannig taka við öllum réttindum og skyldum samkvæmt lánunum, þar með talið að standa skil á öllum greiðslum samkvæmt lánasamningunum.  Þá er upplýst að vaxtagreiðslur og annar kostnaður sem á C slhf. myndi falla gæti verið fjármagnaður með arðgreiðslum frá A hf. „en samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga greiðir móðurfélag ekki skatt af arðgreiðslum frá dótturfélagi og þar af leiðandi myndu arðgreiðslurnar ekki leiða til hækkunar á tekjuskattsstofni [C] slhf.“ eins og segir í álitsbeiðni.

Í álitsbeiðni kemur ennfremur fram að í fyrirætlun álitsbeiðenda felist að eftir samruna C slhf. og hins nýja félags yrði óskað eftir samsköttun C slhf. og A hf. í samræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Þá segir í álitsbeiðni að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra félaganna sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll félögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslunni.  Sérhverju félagi bæri að gera upp sinn tekjuskattsstofn en við samsköttunina væru stofnarnir lagðir saman.

Eftir skiptingu A hf. og samruna hins nýja félags og C slhf. telja álitsbeiðendur ljóst að eini tilgangur C slhf. væri eignarhald á hlutafé í A hf.  Lánin sem upphaflega voru tekin í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í A hf. þjóna eftir samrunann þeim tilgangi í C slhf. að viðhalda eignarhaldi á framangreindu hlutafé.  Þar af leiðandi telja álitsbeiðendur að fjármagnskostnaður af lánunum sé tengdur rekstri félagsins og því frádráttarbær á grundvelli 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt sbr. 31. gr. sömu laga.  Álitsbeiðendur telja að þessa ályktun megi draga af orðalagi héraðsdóms sem staðfestur var í Hæstarétti Íslands með dómi sem kveðinn var upp 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 en í héraðsdóminum segir:

„Þegar Bergey hafði sameinast dótturfélagi sínu var grundvöllur frádráttarins brostinn, enda varð staðan þá sú að lánið nýttist til eignaaukningar Smáeyjar ehf., móðurfélags stefnanda, þótt félagið sem keypt hafði verið greiddi afborganir og vexti.  Var þá með öllu óheimilt að reikna vaxtagreiðslur af láninu til frádráttar frá tekjum stefnanda.  Líta verður á ráðstafanir þær sem gerðar voru sem eina heild þegar skattskil eru skoðuð, en ekki er heimilt að afmarka þær í þætti.  Ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 90/2003 skipta ekki máli í þessu sambandi, en þar er ekki fjallað beint um skattlagningu.  Þá verður ekki leyst úr um það í þessu máli hvort vextirnir hefðu verið frádráttarbærir ef félögin hefðu ekki verið sameinuð heldur samsköttuð.  Félögin voru sameinuð og skiptir ekki máli þótt það hefði verið hagkvæmara fyrir þau að sameinast ekki. (feitl. álitsbeiðenda)“

Telja álitsbeiðendur að orðalag í héraðsdóminum sem er feitletrað hér að framan gefi til kynna að unnt hefði verið að draga fjármagnskostnað frá skattstofni móðurfélagsins.

Með hliðsjón af þessu telja álitsbeiðendur að unnt væri að lækka  tekjuskattsstofn C slhf. sem nemi fjármagnskostnaði af lánunum og þar sem í samsköttun felist að tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni þeirra félaga sem taka þátt í samsköttun sé lagður á móðurfélagið, væri unnt að ná fram hagræðingu í rekstri félaganna sem nemi fjármagnskostnaði lánanna.

Í álitsbeiðninni kemur ennfremur fram að einnig komi til greina af hálfu álitsbeiðenda að óska eftir samsköttun félaganna þriggja, C slhf., A hf. og hins nýja félags í stað þess að sameina nýja félagið og C slhf.

Um þann kost segir í álitsbeiðni að eftir skiptingu A sé um að ræða samsteypu þriggja félaga, C slhf., sem væri móðurfélag, A hf., að öllu leyti í eigu C slhf. og nýja félagið sem einnig væri að fullu í eigu C slhf.  Nýja félagið sæi um að standa skil á öllum greiðslum samkvæmt lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. til kaupa á hlutum í A.  Álitsbeiðendur ganga út frá þeirri forsendu að A hf. myndi að jafnaði skila hagnaði en að tap yrði á rekstri nýja félagsins sem fyrst og fremst væri vegna fjármagnskostnaðar af lánunum.

Álitsbeiðendur telja að hagkvæmni kunni að vera fólgin í því að ná fram lækkun á samanlögðum tekjuskattsstofni félaganna þriggja.  Orðrétt segir í álitsbeiðni:

„Eftir skiptingu félaganna er samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heimilt að draga tap sem verður á rekstri [nýja félagsins] frá tekjum [A]hf. og [C] slhf. áður en tekjuskattur er reiknaður.  Þar sem um er að ræða samsköttun þriggja félaga skal skipta tapinu á milli félaganna, sem taka þátt í samsköttuninni í hlutfalli við hagnað þeirra.“

Telja álitsbeiðendur að með þessari framkvæmd verði unnt að lækka samanlagðan tekjuskattsstofni C slhf., A hf. og nýja félagsins sem nemur tapi af rekstri nýja félagsins og ná þannig fram hagræðingu í rekstri samstæðunnar.

Að lokum segir svo í álitsbeiðni:

„Það er mat álitsbeiðenda að með fyrirætlan þeirri sem hér hefur verið lýst, sé unnt að vinda ofan af þeirri röngu og ólögmætu ráðgjöf [...], sem félaginu var veitt á árunum 2005-2006, sem átti að miða að aukinni hagræðingu í rekstri A hf. en leiddi þvert á móti til verulegrar óhagræðingar.  A hf. hefur því verulega hagsmuni af því að leita lausna til að takmarka það tjón sem af ráðgjöfinni hlýst, í áframhaldandi rekstri félagsins. “

Álitaefni:

Í álitsbeiðni eru svo sett fram eftirfarandi álitaefni og óskað eftir að ríkisskattstjóri veiti um þau bindandi álit:

1. Hvort skipting A hf. með þeim hætti sem lýst er í álitsbeiðni uppfylli skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt?
2. Hvort samruni C slhf. og nýja félagsins í kjölfar skiptingarinnar hafi áhrif á það hvort skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu uppfyllt?
3. Hvort fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. í þeim tilgangi að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist vera tengdur atvinnustarfsemi C slhf., sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, ef gengið yrði út frá því að C slhf. sé eigandi að öllu hlutafé í A hf.?
4. Hvort unnt væri að samskatta félögin C slhf., A hf. og nýja félagið að gefinni þeirri forsendu að nýja félagið yrði í formi einkahlutafélags?

Forsendur ríkisskattstjóra:

I.  Almennt:
Með bréfi dagsettu 27. febrúar 2015 óskaði ríkisskattstjóri eftir því við umboðsmann álitsbeiðenda að afmarka álitsbeiðnina betur þar sem í beiðninni væru settir fram fleiri en einn kostir sem álitsbeiðendum hugnaðist.  Jafnframt fór ríkisskattstjóri fram á að upplýst yrði hvaða hagræðingu álitsbeiðendur hygðust ná fram sbr. eftirfarandi orðalag í álitsbeiðni:

„Álitsbeiðendur leita nú lausna til að ná fram þeirri hagræðingu sem upphaflega var stefnt að með lögmætum hætti.“

Svarbréf umboðsmanns álitsbeiðenda barst ríkisskattstjóra með tölvupóst þann 17. mars 2015 þar sem farið er fram á að felldur verði úr álitsbeiðni sá hluti sem varðar samsköttun A hf., C slhf. og hins nýja félags sem fyrirhugað er að stofna og lýtur að álitaefni 4 í beiðninni.  Eftir standi þannig álitaefni 1, 2 og 3 sbr. umfjöllun hér að framan.

Beiðni ríkisskattstjóra um upplýsingar um þá hagræðingu sem fyrirhugað væri að ná fram var ítrekuð með tölvupósti dags. 24. mars 2015.  Svar barst með tölvupóst tveimur dögum síðar eða þann 26. sama mánaðar.  Í svarbréfi dags. 26. mars 2015 kemur eftirfarandi fram:

„Í fyrsta lagi miða fyrirætlanir álitsbeiðenda að því að búa til félagaréttarlegar tryggingaráðstafanir á skuldbindingum þeim sem nánar er lýst í beiðni um bindandi álit.  Í öðru lagi miða fyrirætlanir álitsbeiðanda að því að koma skuldbindingum fyrir innan félagasamstæðunnar þar sem þær eiga betur heima í rekstrarlegu tilliti.  Í þriðja lagi líkt og áður hefur verið lýst, þá leitast álitsbeiðendur við að ná fram hagræðingu með frádrætti á gjöldum félagsins frá tekjum til framtíðar litið.“

Ríkisskattstjóri óskaði eftir því með tölvupóst dags. 24. apríl 2015 að upplýst yrði með hvaða hætti C slhf. hefði eignast hlutafé A.  Eftirfarandi svar barst þann 7. maí 2015:

Árið 2011 kaupir [C] slhf. 51% hlut í [A] hf. af félaginu [X] Inc.  Árið 2013 kaupir svo [C] slhf. 49% hlut í [A] af félaginu [Z] Services Limited (áður [X] Inc).  Við þessi kaup eignaðist [C] slhf. því 100% hlut í [A] hf.

Í kjölfarið óskaði ríkisskattstjóri eftir því að fá upplýsingar um hvernig kaup C slhf. á hlutum í A hf. hefðu verið fjármögnuð sbr. tölvupóst til umboðsmanns álitsbeiðenda þann 16. maí 2015.  Beiðnin var ítrekuð þann 29. júní 2015 og 17. ágúst sama ár.  Svör bárust þann 21. ágúst 2015.

II:  Skipting A hf. og samruni C slhf. og nýja félagsins.
Eins og rakið hefur verið er óskað eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort fyrirhuguð skipting A hf. uppfylli skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. 

Ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt er svohljóðandi:

„Sé hlutafélagi skipt þannig að öllum eignum og skuldum sé skipt milli hins skipta félags og/eða þeirra félaga sem við tóku eða urðu til við skiptin, og hluthafar í félaginu sem skipt var fái eingöngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét hlutabréfin af hendi.  Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er.  Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði.  Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi.  Sé samvinnufélagi skipt þannig að fleiri en eitt samvinnufélag eða hlutafélag taki við eignum og skuldum frá félaginu  skulu ákvæði þessarar málsgreinar gilda um slíka skiptingu.  Séreignahlutir félagsaðila í samvinnufélögum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og séreignarhlutirnir í hinu skipta félagi en taki hlutafélag við eignum og skuldum frá samvinnufélaginu skulu allir hlutir í hlutafélaginu vera í eigu hins skipta félags.

Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Tilvitnað ákvæði var lögfest með 7. gr. laga nr. 137/1996.  Í nefndaráliti með frumvarp því sem varð að lögum nr. 137/1996 var lagt til að sett yrði í lögin ákvæði um skiptingu hlutafélaga.  Í nefndarálitinu segir orðrétt:

  „Í gildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki fjallað um skiptingu hlutafélaga.  Aftur á móti eru allítarleg ákvæði um sameiningu félaga.  Eftir gildistöku laga nr. 2/1995 hefur nokkrum sinnum verið leitað álits ríkisskattstjóra á því hvaða skattalegar afleiðingar það hafi ef hlutafélögum er skipt í samræmi við ákvæði laga um hlutafélög.  Því hefur verið svarað til að í skattalegu tilliti verði að líta á slíka skiptingu sem slit og að þau verðmæti sem deilist milli hluthafa komi til skattlagningar þannig að mismunur nafnverðs, auk heimildar til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, og verðmætis hlutafjár myndi skattstofn hjá hverjum hluthafa í hlutfalli við hlutareign hans í félaginu.  Ekki hefur verið fallist á að beita ákvæðum laganna um sameiningu með lögjöfnun.  Sú afstaða byggist ekki hvað síst á því að í ákvæði hlutafélagalaga um skiptingu er ekki sett það skilyrði að endurgjald til hluthafa í hinu skipta félagi sé eingöngu í formi hlutabréfa í viðtökufélögunum.  Það skilyrði er aftur á móti grundvallarþátturinn í sameiningarákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Þá kemur einnig fram í nefndarálitinu að ákvæðinu sé markaður tiltölulega þröngur rammi og ekki sé verið að falla frá skattlagningu heldur sé verið að fresta henni þar til eignarhlutur í viðtökufélaginu er seldur.  Ennfremur segir:

„Ekkert kemur í veg fyrir að staðið sé að skiptingu á annan máta en gert er ráð fyrir í ákvæðinu, en það mundi aftur á móti valda því að viðkomandi aðilar mundu ekki njóta hins skattalega hagræðis sem hér er verið að leggja til heldur yrðu slík tilvik meðhöndluð eftir þeim reglum sem gilda um úttektarskattlagningu.“

Eins og rakið var hér að framan er upplýst að hin fyrirhugaða skipting yrði framkvæmd þannig að A hf. yrði skipt upp í tvö félög.  Nýtt félag yrði stofnað, annað hvort einkahlutafélag eða hlutafélag, sem tæki við hluta af eignum og skuldum A hf.  Þá er upplýst að við skiptingu félagsins fengi C slhf., eigandi A hf., alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf.  Í álitsbeiðni er upplýst að þær skuldir sem upphaflega voru teknar af B ehf. í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í A hf. verði færðar yfir í hið nýja félag „auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar“ eins og segir í álitsbeiðni.  Ekki eru fyrir hendi frekari upplýsingar um þær eignir sem hið nýja félag mun fá við skiptinguna og af orðalaginu má ráða að ekki hafi verið tekin ákvörðun um hverjar þær geti verið. 

Miðað við framfærðar forsendur verður ekki annað séð en að skilyrði 52. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt hvað varðar skiptingu A hf.  Í þessu sambandi vekur ríkisskattstjóri þó athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur í reifun úrskurðarins á vef nefndarinnar:

„Eins og atvikum er farið í því máli, sem hér er til umfjöllunar, verður að telja að markmið samruna í tilviki Y ehf. og X ehf. hafi í raun verið hið sama og í umræddu dómsmáli. Eftir samrunann höfðu skuldir Y ehf. engan rekstrarlegan tilgang í X ehf. og miðuðu ekki að því að afla félaginu tekna. Brast því skilyrði til að sá kostnaður, sem umræddum skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður þess félags. Telja verður að hið sama eigi við í skattskilum kæranda eftir yfirtöku á fyrrgreindum eignum og skuldum X ehf., sbr. skiptingaráætlun frá 28. júní 2008. Er til þess að líta að við skiptingu félags í samræmi við 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra, svo sem segir í 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur samkvæmt framangreindu við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að. Er því ekki fallist á málsástæður kæranda sem lúta að því að rekstrarlegar ástæður hafi legið að baki skiptingu X ehf. og að eftir skiptinguna nýtist umræddar skuldir til öflunar tekna í rekstri kæranda. “

Framangreindu til viðbótar er óskað eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi áliti um það  hvort að samruni C slhf. og hins nýja félags sem fyrirhugaður er í kjölfar skiptingar á A hf. hafi áhrif á það hvort að skilyrði 52. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt.

Ríkisskattstjóri skilur framborið álitaefni á þann veg að álitsbeiðendur óski eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort fyrirhugaður samruni, eins og honum hefur verið lýst, geti haft áhrif á þá uppskiptingu á A hf. eins og þeirri skiptingu er lýst í álitsbeiðni, á þann veg að 52. gr. tekjuskattslaga eigi þá ekki lengur við um skiptinguna.  Álitsbeiðendur eru þannig ekki að spyrja hvort samruni C slhf. og hins nýja félags sé mögulegar eða hverjar skattalegar afleiðingar slíkur samruni gæti haft eða hvort skilyrði ákvæða 51. eða eftir atvikum 54. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt.

Í tilefni af framfærðu álitaefni um fyrirhugaðan samruna C slhf. og hins nýja félags og að virtum ákvæðum 52. gr. tekjuskattslaga sem reifuð voru hér að framan og þeim fyrirvara sem almennt þykir bera að gera um skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga, er eigi unnt að líta framhjá að í grein 1.5 í samþykktum C slhf. kemur eftirfarandi fram:

„ Félagið er ekki sjálfstæður skattaðili,“

Í 3. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga er tekið fram að sé þess ekki óskað við skráningu samlagshlutafélags, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna að félagið sé sjálfstæður skattaðili skuli tekjum félagsins og eignum skipt milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum eignum og tekjum félagsaðilanna.  Kveði félagssamningur eigi á um skiptingu tekna og eigna skal þeim skipt milli félagsaðila eftir eignarhlutföllum.  Ef eignarhlutföll eru ekki fyrir hendi eða þau óljós skal tekjum og eignum skipt jafnt milli félagsaðilanna við skattlagningu.  Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði fer ekki um skattlagningu samlagshlutafélagsins sem sjálfstæðs skattaðila samkvæmt tekjuskattslögum, þótt ýmsar sérreglur gildi að vísu eftir atvikum um aðra skatta og gjöld. Eins og fram er komið eru það félagsaðilarnir sjálfir sem eru hinir raunverulegu skattaðilar og hlutdeild þeirra í tekjum og eignum samlagshlutafélagsins er þá aðeins þáttur í þeirra eigin skattskilum, sem eru ekki að öðru leyti til umfjöllunar hér.

Ákvæði 51. og 52. gr. tekjuskattslaga taka samkvæmt orðanna hljóðan til hlutafélaga og samvinnufélaga.  Ákvæðin hafa jafnframt verið talin ná til einkahlutafélaga á grundvelli lögjöfnunar.  Samlagshlutafélög eru aftur á móti hvergi nefnd á nafn.  Eins og rakið er hér að framan er C slhf. ekki sjálfstæður skattaðili og verður því ekki séð í skattalegu tilliti hvernig tilvitnuðu ákvæði 51. gr. tekjuskattslaga verði beitt um þann álitsbeiðanda. 

Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að samruna á C slhf. og hinu nýja félagi sé ekki samruni í skilningi ákvæða tekjuskattslaga.

III.  Frádráttarbærni fjármagnskostnaðar:
Þriðja álitaefni lýtur að því hvort að fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. í þeim tilgangi að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist vera tengdur atvinnustarfsemi C slhf. sbr. 2. mgr. 49. gr. tekjuskattslaga.  Óska álitsbeiðendur eftir því að gengið sé út frá þeirri forsendu að C slhf. sé eigandi að öllu hlutafé í A hf.

Álitsbeiðendur óska samkvæmt þessu eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort vaxtagjöld og annar fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin til að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist frádráttarbær að fullu í C slhf. eftir uppskiptingu á A og sameiningu hins nýja félags við C slhf. að því gefnu að C slhf. sé eigandi að öllu hlutafé í A.

Eins og rakið er hér að framan er það álit ríkisskattstjóra að sameining C slhf. svo sem skattalegri stöðu félagsins er háttað og hins nýja félags verði ekki viðkomið í skattalegu tilliti.  Þannig geti umræddar skuldir ekki færst yfir til C slhf. á forsendum skattalegs samruna eins og ráðgert er.  Að auki vísar ríkisskattstjóri til þeirrar niðurstöðu sem þegar hefur komið fram í áður tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 sbr. umfjöllun að framan um að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“ Þykja þannig ekki efni til að fjalla frekar um að hafi vaxtagjöld reynst ófrádráttarbær hjá upphaflegum skattaðila, þá verður eðli þeirra í skattalegu tilliti ekki breytt við síðari uppskipti þess félags og/eða samruna með tilheyrandi skuldatilfærslu.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

• Fyrirhuguð skipting A hf. eins og henni er lýst í álitsbeiðni uppfyllir skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu sambandi vekur ríkisskattstjóri athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“
• Fyrirhugaður samruni C slhf. og hins nýja félags uppfyllir ekki í skattalegu tilliti forsendur samruna skv. 51. gr. laga nr. 90/2003.
• Forsendur fyrir svari við spurningu um frádráttarbærni á tilfluttum fjármagnskostnaði af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. vegna ætlaðs samruna við C slhf. eru ekki til staðar.