Bindandi álit nr. 06/13

10.9.2013

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2014 var bindandi áliti nr. 06/13 breytt að hluta.

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:

„Málavextir eru þeir helstir að álitsbeiðandi er fjármálafyrirtæki í sérstakri slitameðferð skv. 101. gr. laga um fjármálafyrirtæki, nr. 161/2002. Þann XX.XX.XXXX tók FME yfir vald hluthafafundar álitsbeiðanda, þá Y, og var félaginu veitt greiðslustöðvun tveimur dögum síðar. FME skipaði álitsbeiðanda skilanefnd XX.XX.XXXX og Héraðsdómur Reykjavíkur skipaði félaginu slitastjórn XX.XX sama ár. Álitsbeiðandi á nú í viðræðum við kröfuhafa um að ljúka skiptum með nauðasamningi og liggja þegar fyrir drög að slíkum samningi.

Að mati álitsbeiðanda er óljóst í hvaða tilvikum úthlutun samkvæmt nauðasamningi hafi í för með sér skattskyldar vaxtatekjur hjá erlendum kröfuhöfum. Vaxtatekjur aðila sem bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi eru skattskyldar hér samkvæmt 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 (tsl.). Tekjurnar eru staðgreiðsluskyldar sem  laun samkvæmt A-lið 2. gr. og 6. tölul. 5. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda nr. 45/1987. Varðandi vaxtatekjur innlendra aðila þá er í 3. gr. laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, nr. 94/1996, kveðið á um skyldu aðila til að halda eftir staðgreiðslu á vaxtatekjum og afföllum, sbr. 4. gr. laganna og 3. tölul. C-liðar 7. gr. tsl. sbr. 8. gr. sömu laga.

Ljóst er að hluti þeirra erlendu kröfuhafa sem munu fá úthlutað samkvæmt nauðasamningi keyptu kröfur sínar af aðilum sem áttu beint kröfu á félagið eða öðrum aðilum.“

Álitaefni:

1. „

   Hvort úthlutun til erlendra kröfuhafa, sem keypt hafa kröfur sínar af erlendum aðilum, hafi í för með sér skattskyldar vaxtatekjur samkvæmt 8. tölul. 3. gr. tsl. þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar er lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi í reiðufé, eða virði hennar, við úthlutun á öðrum verðmætum en reiðufé, þegar:
   1. Upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og einungis greiðist upp í höfuðstól, en ekki vexti eða verðbætur.
   2. Upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og að bæði sé greitt upp í höfuðstól og vexti eða verðbætur, í samræmi við skilmála skuldabréfsins eða lánasamnings.
      
2. Hvort úthlutun til erlendra kröfuhafa, sem keypt hafa kröfur sínar af innlendum aðilum, geti haft í för með sér skattskyldar vaxtatekjur samkvæmt 8. tölul. 3. gr. tsl. þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar er lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi í reiðufé, eða virði hennar, við úthlutun á öðrum verðmætum en reiðufé, þegar:
   1. Upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og einungis greiðist upp í höfuðstól, en ekki vexti eða verðbætur.
   2. Upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og að bæði sé greitt upp í höfuðstól og vexti eða verðbætur, í samræmi við skilmála skuldabréfsins eða lánasamnings.
3. Ef niðurstaða ríkisskattstjóra verður sú að það geti komið til skattskyldu vaxtatekna í einhverjum tilvikum sem tilgreind eru í lið 1 eða 2 þá er óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því með hvaða hætti álitsbeiðandi skuli ákvarða vaxtatekjurnar, og þar með þá upphæð sem honum ber að halda eftir samkvæmt lögum nr. 45/1987.
4. Að lokum óskar álitsbeiðandi eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort hann falli undir þá aðila sem samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996 eru skyldir til þess að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum innlendra aðila, og honum beri því skylda til þess að halda eftir staðgreiðslu af vaxtatekjum innlendra aðila, sé um þær að ræða.

Í álitsbeiðni færir álitsbeiðandi fram eftirfarandi rökstuðning:

„Álitsbeiðandi telur sterk rök fyrir því að mismunur á verðmæti úthlutunar og kaupverði kröfu teljist ekki vaxtatekjur sem falla undir 8. tölul. 3. gr. tsl. þegar erlendur kröfuhafi hefur keypt kröfu sína af aðila sem ekki hefur skattalegt heimilisfesti á Íslandi, skv. 1. eða 2. gr. tsl. Í ákvarðandi bréfi nr. 3/2010 komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að vaxtatekjur sem mynduðust við kaup og sölu á kröfum á íslenska aðila milli tveggja erlendra aðila væru ekki skattskyldar skv. 8. tölul. 3. gr. Með vísan þeirra röksemda sem færðar eru fram í bréfinu álítur álitsbeiðandi að slíkar vaxtatekjur vegna úthlutunar séu ekki upprunnar á Íslandi og því ekki skattskyldar samkvæmt 8. tölul. 3. gr. tsl. Því beri honum ekki að halda eftir staðgreiðslu í þeim tilfellum.

Varðandi lið 4 þá telur álitsbeiðandi ekki skýrt hvort félag í slitameðferð skv. 101. gr. laga um fjármálafyrirtæki, falli undir hugtakið skilaskyldur aðili skv. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996. Ekki er tekið á því í ákvæðinu og álitsbeiðanda er ekki kunnugt um að úr því hafi verið skorið af skattyfirvöldum.“

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þeirra sem eftir álitinu leita. Álitaefnið þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs. Áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998.  Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kynnu að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað atvik kunna að varða. 

Álitaefni þau sem sett eru fram í álitsbeiðni undir töluliðum eitt og tvö lúta í raun og veru að því hvort að skattskyldar tekjur myndist hjá kröfuhöfum við tilteknar aðstæður og lúta þannig að skattalegum hagsmunum kröfuhafanna sjálfra en ekki beint að skattalegum hagsmunum álitsbeiðanda.  Þegar litið er til þeirra skyldna sem lög nr. 45/1987 og lög nr. 94/1996 leggja á þá aðila sem teljast annars vegar launagreiðendur og hins vegar skilaskyldir aðilar samkvæmt tilvitnuðum lögum fellst ríkisskattstjóri á að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann gefi bindandi álit sitt af þessu tilefni.

Bindandi álit ríkisskattstjóra er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar þar á kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

Álitaefni 1

Eins og rakið var hér að framan byggir álitsbeiðnin á því að eignarhald að kröfu hafi færst frá einum erlendum kröfuhafa til annars og uppruni mögulegra tekna, felist í því að hærra verð greiðist við úthlutun hennar hér á landi við nauðasamninga en greitt var fyrir kröfuna í skiptum hinna erlendu aðila. Í beiðni um bindandi álit er vísað til ákvarðandi bréfs nr. 3/2010, en í niðurlagi þess segir:

„Með vísan til framangreinds er það álit ríkisskattstjóra að vextir sem myndast við kaup og sölu á íslenskum kröfum milli tveggja erlendra aðila, þ.e. aðila sem ekki bera hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu skv. 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru ekki skattskyldir samkvæmt 8. tölul. 3. gr. áður greindra laga og þar af leiðandi ber ekki að halda eftir staðgreiðslu skv. lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.“

Ákvæði 1. málsliðar 8. tölul. 3. gr. er svohljóðandi:

„Allir aðilar sem hafa vaxtatekjur hér á landi af bankainnstæðum, verðbréfa- og fjárfestingasjóðum, skuldabréfum eða öðrum kröfum og fjármálagerningum, sbr. 3. tölul. 7. gr., skulu greiða tekjuskatt af þeim tekjum.“

Í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 630/2013, um tekjuskatt og staðgreiðslu af vöxtum og söluhagnaði hlutabréfa þeirra aðila sem bera takmarkaða skattskyldu, segir ennfremur:

„Skattstofn aðila sem skattskyldir eru skv. 8. tölul. 3. gr. laga nr. um tekjuskatt eru greiddir og greiðslukræfir vextir, sbr. 8. gr. laga um tekjuskatt. Til skattskyldra vaxta hjá móttakanda teljast áfallnir vextir af hvers kyns kröfum, þ.m.t. skuldabréfum, þegar slíkar kröfur ganga kaupum og sölum. Kaupverð kröfunnar myndar svo nýtt stofnverð í hendi kaupanda.“

Eins og álitaefninu er lýst er staðan sú að erlendur aðili hefur keypt af öðrum erlendum aðila kröfu á hendur íslenskum aðila. Tilvitnuð niðurstaða í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2010 byggir á því að þær tekjur sem kunna að myndast vegna slíkra viðskipta milli tveggja eða fleiri erlendra aðila séu ekki skattskyldar hér á landi þar sem tekjurnar (vextirnir) eigi ekki uppruna sinn hér á landi og falli þar með utan takmarkaðrar skattskyldu samkvæmt meginreglu 3. gr. tekjuskattslaga.

Þegar krafa á hinn bóginn er greidd, eða úthlutun á sér stað, frá hérlendum aðila til hins erlenda eiganda kröfunnar þá telst til tekna sem skattskyldar eru hér á landi sem vextir, sbr. 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sú ávöxtun sem felst í þeim mismun sem innheimtist af kröfunni úr hendi hérlends skuldara umfram kaupverð hins núverandi erlenda kröfuhafa. Við þessar aðstæður teljast tekjurnar eiga uppruna sinn hér á landi og þar með falla þær undir meginreglu 3. gr. tekjuskattslaga.

Allar greiðslur umfram kaupverð kröfu í hendi kröfuhafa frá hérlendum greiðanda þ.m.t. samningsvextir teljast til skattskyldra tekna hér á landi. 

Samkvæmt framansögðu teljast allar greiðslur umfram kaupverð kröfu í hendi kröfuhafa frá hérlendum greiðanda þ.m.t. samningsvextir til skattskyldra tekna hér á landi.  Þannig gildi hið gagnstæða við niðurstöðu ákvarðandi bréfs nr. 3/2010, enda aðstæður aðrar þegar tekjur eiga uppruna sinn hér á landi, þ.e. áfallnir vextir eða ávöxtun umfram kaupverð sem innheimtist úr hendi hérlends skuldara skattleggjast sem vaxtatekjur.

Álitaefni 2

Álitaefni 2 lýtur að því hvort að skattskylda myndist þegar aðilaskipti hafa orðið á kröfu milli innlends aðila og erlends.

Hér að framan voru ákvæði 1. málsl. 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga og ákvæði reglugerðar nr. 630/2013 reifuð og vísar ríkisskattstjóri til þeirrar umfjöllunar.  Þannig teljast allar greiðslur umfram kaupverð kröfu í hendi erlends kröfuhafa frá hérlendum greiðanda þ.m.t. tekjur í formi affalla og samningsvaxta til skattskyldra vaxtatekna hér á landi. 

Álitaefni 3

Álitsbeiðandi óskar eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um með hvaða hætti ákvarða skuli vaxtatekjur og þar með staðgreiðslu af umræddum tekjum.  Álitaefnið varðar þannig annars vegar ákvörðun hinna skattskyldu vaxtatekna og hins vegar skilaskyldu álitsbeiðanda.

Í álitsbeiðni kemur fram að móttakandi vaxtatekna er í öllum tilvikum erlendur aðili, sbr. álitaefni eitt og tvö, og gilda því ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, um staðgreiðslu af vaxtatekjunum. 

Allir aðilar sem bera hér á landi takmarkaða skattskyldu skv. 3. gr. tekjuskattslaga, sbr. 6. tölul. 4. gr. laga nr. 45/1987, og njóta hér á landi tekna samkvæmt 6. tölul. 5. gr. síðastnefndra laga, þ.e. af vaxtatekjum, teljast skattskyldir hér á landi. Hver sá sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun skv. 5. gr. staðgreiðslulaga telst launagreiðandi og ber hann þar með skyldur til að ákvarða, annast afdrátt og skil staðgreiðslu af skattskyldum tekjum, sbr. 15., 16. og 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Launagreiðanda, þ.e. skuldara eða þeim sem hefur milligöngu um greiðslu fyrir hans hönd, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ber að ákvarða stofn til staðgreiðslu, sem annars vegar telst mismunur á stofnvirði kröfu í hendi kröfuhafa og þeirrar fjárhæðar sem greidd er umfram kaupverð kröfuhafa þ.m.t. samningsvaxta.  Nánar er fjallað um skattstofn og skyldur greiðenda og milligönguaðila á greiðslum í 2., 5., 6. og 8. gr. reglugerðar nr. 630/2013.

Þann almenna fyrirvara verður að gera að skattskylduákvæði 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga tekur ekki til eftirtalinna vaxtatekna:

1. Vaxta sem Seðlabanki Íslands greiðir í eigin nafni
2. Vaxta sem greiðast erlendum ríkjum alþjóðastofnunum eða öðrum opinberum aðilum sem undanþegnir eru skattskyldu í heimaríki sínu
3. Vaxta vegna skuldabréfa sem gefin eru út í eigin nafni af fjármálafyrirtækjum skv. 1. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki sem og af orkufyrirtækjum sem falla undir lög nr. 50/2005, um skattskyldu orkufyrirtækja. Skilyrðið er að skuldabréfin séu skráð hjá verðbréfamiðstöð í aðildarríki  Efnahags- og framfarastofnunarinnar í París (OECD), aðildarríki Evrópska efnahagssvæðisins eða aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og ekki sé um að ræða viðskipti sem falla undir ákvæði 13. gr. b – 13. gr. n laga nr. 87/1992, um gjaldeyrismál. Hér í síðast greindri upptalningu (3) er einungis átt við vexti sem greiðast eða eru greiðslukræfir frá og með 15. mars 2013.
4. Vaxta sem skattleggjast skulu í heimilisfestarríki rétts eiganda skv. ákvæðum tvísköttunarsamninga sem Ísland hefur gert við erlend ríki

Þá er einnig rétt að benda á að telji móttakandi vaxtanna, hinn erlendi aðili, sig undanþeginn skattskyldu sbr. liði 1-4 hér að framan ber honum að sækja um undanþágu til ríkisskattstjóra sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 630/2013.

Álitaefni 4

Síðasta álitaefni sem borið er fram í álitsbeiðni lýtur að því hvort að álitsbeiðandi falli undir þá aðila sem eru skilaskyldir skv. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur og beri þar með skylda til að halda eftir staðgreiðslu af vaxtatekjum innlendra aðila sé um þær að ræða.

Ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, er svohljóðandi:

„Skylda til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum og skila í ríkissjóð hvílir á innlendum innlánsstofnunum, verðbréfafyrirtækjum, verðbréfamiðlurum, eignarleigufyrirtækjum og öðrum fjármálastofnunum, lögmönnum, löggiltum endurskoðendum og öðrum fjárvörsluaðilum, tryggingafélögum, svo og sérhverjum öðrum aðilum sem hafa atvinnu af fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu í verðbréfaviðskiptum eða annast innheimtu fyrir aðra.  “

Í almennum athugasemdum með lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 94/1996 kemur eftirfarandi fram:

„Reglurnar taka til þess skatts sem reiknast á nafnvexti (að meðtöldum verðbótum) í innlánsviðskiptum bankastofnana og verðbréfa- og kröfuumsýslu þeirra og annarra fjármálastofnana. Einnig er kveðið á um staðgreiðslu skatts af arði af hlutabréfum. Utan staðgreiðsluskyldu fellur gengishagnaður, erlend viðskipti og viðskipti milli einstaklinga.“

Þá kemur ennfremur fram að staðgreiðslan nái bæði til vaxta utan rekstrar og þeirra vaxta sem myndast í rekstri.

Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi sé „fjármálafyrirtæki í sérstakri slitameðferð skv. 101. gr. laga um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002.“  Samkvæmt lögum nr. 161/2002 er álitsbeiðandi skilgreindur sem fjármálafyrirtæki og þegar af þeim sökum með vísan til beins orðalags 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, telst álitsbeiðandi vera skilaskyldur aðili samkvæmt lögunum. Telja verður að ekki hafi orðið sú efnisbreyting á að við þær aðstæður að fjármálafyrirtæki hafi verið tekið til slitameðferðar skv. 101. gr. laga nr. 161/2002 að þar með sé viðkomandi fjármálastofnun leyst undan þeim skyldum sem áður féllu til við skil á staðgreiðslu af vaxtatekjum til rétthafa.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem fram eru sett í álitsbeiðni:

1. Úthlutun til erlendra kröfuhafa sem keypt hafa kröfur sínar af erlendum aðilum hefur í för með sér skattskyldar vaxtatekjur þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar er lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi.  Skiptir þá ekki máli hvort upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og einungis greiðist upp í höfuðstól eða hvort að upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og að bæði sé greitt upp í höfuðstól og vexti og verðbætur.
2. Úthlutun til erlendra kröfuhafa sem keypt hafa kröfur sínar af innlendum aðilum hefur í för með sér skattskyldar vaxtatekjur þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar er lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi.  Skiptir þá ekki máli hvort upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og einungis greiðist upp í höfuðstól eða hvort að upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og að bæði sé greitt upp í höfuðstól og vexti og verðbætur.
   
3. Álitsbeiðanda ber að halda eftir staðgreiðslu af þeim vaxtatekjum sem skattskyldar eru sbr. liði 1 og 2 hér að framan sbr. ákvæði 15., 16. og 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 2., 5., 6. og 8. gr. reglugerðar nr. 630/2013.
4. Álitsbeiðandi er skilaskyldur aðili skv. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, í þeim tilvikum sem innlendir aðilar njóta vaxtatekna vegna úthlutunar á grundvelli nauðasamninga.