Bindandi álit nr. 8/08
30. desember 2008 Bál 08/2008Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda:
Með bréfi dagsettu 3. júní 2008, sem móttekið er hjá embætti ríkisskattstjóra 4. sama mánaðar, er farið fram á með vísan til laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt vegna fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðanda, sem lúta að innheimtu virðisaukaskatts vegna viðskipta milli íslensks útibús og sænskra höfuðstöðva.
Málavextir:
Álitsbeiðandi óskar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvernig fara skuli með viðskipti íslensks útibús og sænskra höfuðstöðva með tilliti til virðisaukaskatts.
Í álitsbeiðni kemur fram eftirfarandi lýsing á málsatvikum:
„Álitsbeiðandi er eignarhaldsfélag stofnað og starfrækt á grundvelli sænskrar hlutafélagalöggjafar og ber ótakmarkaða skattskyldu í Svíþjóð.
Álitsbeiðandi hyggst stofna og skrá útibú á Íslandi á grundvelli ákvæða XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Álitsbeiðandi hyggst kaupa á Íslandi af íslenskum skattaðilum sérfræðiþjónustu, þ.e. lögfræðiþjónustu, ráðgjafaþjónustu og aðra sambærilega sérfræðiþjónustu, vegna starfsemi sinnar í Svíþjóð. Öll samskipti við seljendur þjónustunnar munu verða á hendi hins fyrirhugaða íslenska útibús og í samræmi við það munu seljendurnir beina reikningum sínum vegna veittrar þjónustu til útibúsins. Íslenska útibúið mun "endurselja" höfuðstöðvum álitsbeiðanda í Svíþjóð þá sérfræðiþjónustu sem það kaupir hér á landi samanber framanritað. Í endursöluverðinu mun koma fram eðlileg þóknun til handa útibúinu fyrir umsýslu þess hér að lútandi.“
Álitaefni:
Eftirfarandi álitaefni eru sett fram í álitsbeiðni:
„Álitaefnið er hvort með tilliti til virðisaukaskatts beri að fara með viðskipti íslenska útibúsins og sænsku höfuðstöðvanna sem viðskipti milli tveggja sjálfstæðra skattaðila, eða hvort líta beri á viðskiptin sem eigin þjónustu, þ.e. innri þjónustu innan eins og sama skattaðilans.
Telji ríkisskattstjóri að fara beri með viðskiptin sem viðskipti milli tveggja sjálfstæðra skattaðila, óskast jafnframt álit hans á því hvort að umrædd "endursala" íslenska útibúsins á sérfræðiþjónustu til höfuðstöðvanna í Svíþjóð falli undir virðisaukaskattsskylda starfsemi í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og teljist þá til veltu undanþeginnar virðisaukaskatti samkvæmt c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga.
Telji ríkisskattstjóri að líta beri á viðskiptin sem eigin þjónustu, óskast jafnframt álit hans á því hvort umrædd "endursala" íslenska útibúsins á sérfræðiþjónustu til höfuðstöðvanna í Svíþjóð falli undir eigin not, í skilningi 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana."
Forsendur ríkisskattstjóra:
Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á, að falla úr gildi. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni.
Samkvæmt málavaxtalýsingu í álitsbeiðni er fyrirhugað að álitsbeiðandi stofnsetji útibú á Íslandi á grundvelli ákvæða XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í ákvæðum þess kafla kemur m.a. fram að erlendum hlutafélögum sem eiga lögheimili og varnarþing í ríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða Færeyjum, sé heimilt að stunda starfsemi með rekstri útibús hér á landi. Í málavaxtalýsingu eru ekki tilgreindar ástæður fyrir því af hverju álitsbeiðandi vill hafa þann hátt á að láta útibúið vera millilið við þjónustukaup þau sem lýst er í álitsbeiðni.
Lögformbundnu félagi, með verkefni í öðru landi, hvort sem þau eru tilfallandi eða varanleg, er í sjálfsvaldi sett hvort það rekur starfsemina í útibúi eða dótturfélagi enda sé það skráð með lögformlegum hætti á grundvelli hlutafélagalaga í því landi sem starfsemin fer fram í. Um stofnun útibúa erlendra hlutafélaga hér á landi er að finna ákvæði í XVI. kafla hlutafélagalaga nr. 2/1995 og XVI. kafla einkahlutafélagalaga nr. 138/1994.
Það, að félag kjósi að reka starfsemi sína á fleiri en einni starfsstöð, hefur ekki áhrif á ótakmarkaða skattskyldu félagsins sem heildar. Sé hluti starfsemi rekin erlendis hefur það almennt í för með sér takmarkaða skattskyldu fyrir þann sem rekur útibúið í gestaríkinu, þ.e. skattskyldu af þeim tekjum sem beinlínis stafa af þeirri starfsemi eða heimfæra má til hennar. Samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamninga ræðst skattskylda útibús eða fastrar starfsstöðvar erlends aðila á Íslandi m.a. af því hvort raunveruleg starfsemi hafi verið stunduð hér á landi og varanleika hennar, óháð því hvort formleg skráning útibúsins hafi átt sér stað. Þannig er starfsemi erlends aðila á byggingarsvæði hér á landi skattskyld, óháð formlegri skráningu slíks útibús eða slíkrar sjálfstæðrar starfsemi, sem rekin er hér frá höfuðstöðvum félagsins erlendis.
Fram kemur í álitsbeiðni að álitsbeiðandi hafi í hyggju að kaupa sérfræðiþjónustu, þ.e. lögfræðiþjónustu, ráðgjafaþjónustu og aðra sambærilega sérfræðiþjónustu, hér á landi en öll samskipti við seljendur þjónustunnar munu verða á hendi hins fyrirhugaða íslenska útibús. Í álitsbeiðni er ekkert sem gefur til kynna að hin keypta þjónusta hér á landi kunni að falla utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts og verður því við það miðað að um skattskyld þjónustukaup sé að ræða. Þá telst sala á þjónustunni til hins fyrirhugaða útibús til skattskyldrar veltu hjá skráðum þjónustusala enda afhent hér á landi, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Um starfsemi álitsbeiðanda kemur það eitt fram að það sé eignarhaldsfélag. Á heimasíðu álitsbeiðanda kemur m.a. eftirfarandi fram:
,,A is a Nordic financial group operating within the fields of insurance, banking and asset management.”
Á heimasíðu Fjármálaeftirlitsins koma fram eftirfarandi upplýsingar um álitsbeiðanda:
,,A is a Nordic financial group operating within the fields of insurance, banking and asset management. It´s Articles of Association (Art. 2.) state that its business shall be to own and manage real estate and chattels and to, primarily within these business areas:
conduct financial operations such as banking operations, securities operations, insurance operations, operations related to mutual funds, finance operations, giving of investment advice and trading in money and bonds, with the necessary licenses or authorizations from authorities where relevant,
own and manage real estate and chattels and to, primarily within the (above) business areas
conduct business operations compatible with the above mentioned businesses.”
Af þessum upplýsingum sem og öðrum sem er að finna á veraldarvefnum verður ekki betur ráðið en að álitsbeiðandi sé fjárfestingarfélag. Álitsbeiðandi virðist því hafa þann tilgang að standa að fjárfestingum og hafa með höndum eignarhald á öðrum félögum og fyrirtækjum í þjónustu- og vörusölu. Útibú sem álitsbeiðandi hyggst stofna og reka hér á landi byggir á frumskráningu höfuðstöðvanna í Svíþjóð og getur skráður tilgangur útibúsins því ekki verið annar en skráður tilgangur höfuðstöðvanna. Ríkisskattstjóri lítur því svo á að útibúið sé eins og deild innan álitsbeiðanda sem ætlað sé að styðja við aðalstarfsemi höfuðstöðvanna m.a. með því að kaupa sérfræðiþjónustu hér á landi. Í beiðninni kemur ekkert fram sem gefur tilefni til að ætla að starfsemi útibúsins sé önnur og/eða meiri en að framan hefur verið lýst.
Fram kemur í álitsbeiðni að álitsbeiðandi hyggst kaupa sérfræðiþjónustu hér á landi af innlendum skattaðilum vegna starfsemi sinnar í Svíþjóð og að seljendurnir muni hafa samskipti við hið fyrirhugaða útibú. Þá kemur fram að íslenska útibúið muni ,,endurselja“ höfuðstöðvum álitsbeiðanda í Svíþjóð þá sérfræðiþjónustu sem það kaupir hér á landi. Í álitsbeiðni er ekkert sem bendir til annars en að útibúið muni hafa þann eina tilgang að miðla sérfræðiþjónustu frá innlendum sérfræðingum til höfuðstöðvanna. Ekkert kemur fram um það að útibúið muni selja höfuðstöðvum sínum eða öðrum eigin þjónustu heldur má af álitsbeiðni ráða að útibúið verði eingöngu milliliður milli þjónustusala á Íslandi og höfuðstöðvanna. Útibúið hafi því ekki ,,eigin framleiðslustarfsemi” með höndum og verður því ekki af beiðninni ráðið að útibúið hafi með höndum fjárhagslega sjálfstæða starfsemi.
Þá kemur fram í álitsbeiðni að útibúið muni taka eðlilega þóknun fyrir umsýslu þess. Ríkisskattstjóri lítur svo á að fjármögnun útibús sé á ábyrgð höfuðstöðvanna og til útibúa eða deilda sé almennt ekki stofnað til innan fyrirtækja til þess að eiga eingöngu í viðskiptum við höfuðstöðvarnar eða aðrar deildir. Þóknun eða sala kunni þó að eiga rétt á sér milli útibús og höfuðstöðva, þegar viðskipti eru þess eðlis að þau séu almennt stunduð milli ótengdra aðila í atvinnuskyni. Almennt eru viðskipti talin þeim mun ábatasamari sem milliliðir eru færri.
Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, segir að skattskylda laganna nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Einnig kemur fram að hlutabréf og skuldabréf séu vörur þegar þeir hlutir eru seldir sem söfnunargripir. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna nær skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er beinlínis undanþegin skattskyldu samkvæmt 3. mgr. Þetta felur í sér að þjónusta, sem ekki verður felld undir eitthvert undanþáguákvæða 3. mgr. 2. gr., er virðisaukaskattsskyld. Eins og fram hefur komið er álitsbeiðandi fjárfestingarfélag og ekkert gefur til kynna að hann hafi með höndum eiginlega vöru- eða þjónustusölu.
Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hafa þeir með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi „sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu“. Ekki verður séð að starfsemi álitsbeiðanda félli undir nefnt ákvæði væri starfsemi hans, eins og henni er lýst, rekin hér á landi. Hið sama á þá við um útibú álitsbeiðanda enda hefur ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu hér að framan að skráð starfsemi útibúsins hljóti að falla saman við skráða starfsemi höfuðstöðvanna.
Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 skal sá aðili sem hefur með höndum starfsemi sem fellur undir 3. og 5. mgr. 2. gr. sömu laga greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota og í samkeppni við skattskyldan aðila samkvæmt 1. mgr. sömu greinar. Á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hefur verið sett reglugerð nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, með síðari breytingum. Þessi reglugerð tekur til allra fyrirtækja, félaga, stofnana og annarra aðila sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Hér að framan hefur ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að þóknun sú sem útibúið fái frá höfuðstöðvunum við þær aðstæður sem upplýst hefur verið í erindi þessu væri fremur framlag til útibúsins vegna beins útlagðs kostnaðar í þágu þeirra vegna umsýslu þeirrar sem hér um ræðir. Ennfremur að útibúið sé ekki með neina ,,eigin framleiðslu” og því ekki í fjárhagslega sjálfstæðri starfsemi frá höfuðstöðvunum. Ríkisskattstjóri telur einsýnt að ,,starfsemi” útibúsins falli ekki undir 3. mgr. 2. gr. áður nefndra laga enda verður ekki af álitsbeiðninni ráðið að álitsbeiðandi selji almennt vörur eða hafi með höndum þjónustustarfsemi. Starfsemi álitsbeiðanda fellur þannig ekki undir undanþáguákvæði 3. eða 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Því er ekki fallist á það með álitsbeiðanda að títtnefnd millifærsla, eða „endursala“ eins og álitsbeiðandi kýs að kalla hana, íslenska útibúsins á sérfræðiþjónustu til höfuðstöðvanna í Svíþjóð falli undir eigin not, í skilningi 2. mgr. 3. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 562/1989.
Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.
„Endursala“ íslenska útibúsins á sérfræðiþjónustu til álitsbeiðanda telst ekki til veltu undanþeginni virðisaukaskatti skv. c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
„Endursala“ íslenska útibúsins á sérfræðiþjónustu til álitsbeiðanda telst ekki til eigin nota í skilningi 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta sætir kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem er jafnframt dagsetning þess. Kæra skal vera skrifleg og skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðning fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit álitsins skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kærunni til stuðnings.
Ríkisskattstjóri
