Bindandi álit nr. 1/08
4. febrúar 2008nr. 1/08Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda:
Í bréfi dagsettu 26. nóvember 2007 sem móttekið er hjá embætti ríkisskattstjóra þann 27. sama mánaðar er farið fram á með vísan til laga nr. 91/1998, að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt vegna fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðanda, sem lúta að sameiningu álitsbeiðanda við erlent hlutafélag.
Með tölvupósti dagsettum 17. desember 2007 áréttaði umboðsmaður álitsbeiðanda að A ehf. væri álitsbeiðandi en ekki B hf. eins og lesa mætti í 4. lið álitsbeiðnar.
Málavextir:
Atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst með svofelldum hætti í álitsbeiðni:
„1. Atvik máls og fyrirætlanir B hf.
Atvik máls og fyrirætlanir eru að B hf. er félag með ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Það félag á öll hlutabréf í C B.V., sem er hlutafélag stofnað og skrásett í Hollandi og með ótakmarkaðri skattskyldu í Hollandi. C B.V. á öll hlutabréf í A ehf., sem er félag með fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. A ehf. á síðan hluti í fjórum félögum sem öll eru skrásett á Íslandi og með fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi.
Fyrirhugað er að sameina C B.V. og A ehf., þannig að A ehf. verði slitið án skuldaskila með þeim hætti að félagið verði algerlega sameinað C B.V. með yfirtöku eigna og skulda - svokallaður samruni með yfirtöku.
Við þennan samruna mun eiga sér stað yfirfærsla eigna og skulda á milli sjálfstæðra skattaðila, sem bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu í sitt hvoru ríkinu. A ehf. verður slitið í kjölfar úthlutunar á verðmætum til C B.V., en af því leiðir að sjálfstæðri skattskyldu A ehf. skv. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst lokið. C B.V. hefur tekjur í kjölfar þessara gjörninga.
2. Ákvæði íslenskra laga um sameiningu hlutafélaga og einkahlutafélaga
Í XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er að finna ítarleg ákvæði um samruna félaga. Þegar samruni með yfirtöku á sér stað, annað hvort milli tveggja einkahlutafélaga eða milli einkahlutafélags og hlutafélags, á sér stað yfirfærsla eigna frá einum skattaðila til annars. Í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, er í 1. mgr. 51. gr. að finna ákvæði sem mælir fyrir um að sé hlutafélagi slitið, þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Ákvæði þetta kom í lög með lögum nr. 30/1971.
Í greinargerð sem fylgdi frumvarpi því er síðar varð að lögum nr. 30/1971 sagði að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna.
3. Ákvæði laga nr. 54/2007, um millilandasamruna og millilandaskiptingu
Fram að gildistöku laga nr. 54/2007, um breytingu á lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög (millilandasamruni og millilandaskipting), var engin löggjöf til um samruna félaga milli landa, en með þeim lögum var innleidd tilskipun nr. 2005/56/EB frá 26. október 2005 um millilandasamruna félaga með takmarkaðri ábyrgð. Í greinargerð sem fylgdi frumvarpi því er síðar varð að lögum nr. 54/2007 segir að auk tilskipunarinnar hafi jafnframt verið höfð hliðsjón af dómi dómstóls Evrópubandalaganna frá 13. september 2005 í máli C/411/103 Sevic Systems. Tilskipunin var tekin upp í samninginn um Evrópska efnahagssvæðið með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 127 22. september 2006. Við samningu frumvarpsins var höfð hliðsjón af drögum að dönsku lagafrumvarpi um sama efni.
Um efni laganna er það að segja að þau heimila samruna íslensks einkahlutafélags við félag sem heyrir undir lög annarra ríkja á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríkis Fríverslunarsamtaka Evrópu eða Færeyja. Í lögunum er ráðherra heimilað með reglugerð að fjölga þeim löndum sem íslensk félög geta sameinast félögum frá.
Samruni getur farið fram milli félaga sem geta sameinast innanlands lögum samkvæmt. Í hverju tilviki þarf því að skoða hvort um sambærilegt félagaform sé að ræða milli landa með tilliti til skipulags og félagaforms. Lög um einkahlutafélög gera ráð fyrir að einkahlutafélag geti með þessum hætti sameinast öðru einkahlutafélagi og jafnvel hlutafélagi. Þar sem C B.V. er í formi hlutafélags má gera ráð fyrir að sameiningin geti gengið eftir.
Ákvæði 94.-106. gr. laga nr. 138/1994 taka með nauðsynlegum breytingum sbr. 107. gr. b - 107. gr. g sömu laga til millilandasamruna eftir því sem við á. Að auki skal samrunaáætlun hafa að geyma upplýsingar um líkleg áhrif samrunans á félagsstarfsemi og greinargerð stjórnar skal einnig innihalda upplýsingar um áhrif samrunans á hluthafa, lánadrottna og starfsmenn. Ekki þarf að fá óháða, sérfróða matsmenn til að gera skýrslu um samrunaáætlunina ef allir hluthafar í samrunafélögunum samþykkja það. Hluthafi sem greiðir atkvæði gegn samruna á kröfu á því að félagið innleysi hlut hans ef þess er krafist innan ákveðins tímamarka.
Hlutafélagaskrá skal gefa út vottorð um samrunann til íslenskra félaga sem taka þátt í samrunanum þegar sett hefur verið trygging fyrir verðmæti hluta. Ef félagið sem heldur áfram starfsemi eftir samrunann lýtur íslenskum lögum skal senda vottorð um hvert samrunafélaga frá hlutafélagaskrám í þeim löndum sem þau eru frá og skal það vera endanleg sönnun um að nauðsynlegum gerningum fyrir samruna í viðkomandi landi sé lokið. Eftir að hafa móttekið vottorð vegna allra félaganna er millilandasamruninn skráður fyrir félagið sem heldur áfram starfsemi.
Líkt og lagt er upp með mun A ehf. hætta starfsemi og eftir stendur eitt félag í Hollandi. Í þeim tilvikum gera lög ráð fyrir að hlutafélagaskrá skrái framkvæmd millilandasamrunans fyrir íslenska félagið sem hættir starfsemi þegar hlutafélagaskrá hefur móttekið tilkynningu um hvenær samruninn var framkvæmdur frá hlutafélagaskrá í því landi sem hið sameinaða félag mun starfa í, þ.e. Hollandi.“
Álitaefni:
Álitsbeiðandi fer fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um það:
„hvort skýra beri ákvæði 51. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við ákvæði 31. gr. EES-samningsins, sbr. 3. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, þannig að fyrirhugaðar ráðstafanir sem að framan er lýst séu undanþegnar skattlagningu hér á landi.
Nánar tiltekið að samruni A ehf. og C B.V. muni ekki raungera tekjuskattlagningu hér á landi vegna samrunans.“
Viðhorf álitsbeiðanda:
Viðhorfum álitsbeiðanda er svo lýst í álitsbeiðni:
„5.1 Ekkert ákvæði um skattalega meðferð við millilandasamruna félaga
Í íslenskum skattalögum er ekki að finna ákvæði sem taka sérstaklega á skattalegri meðferð við millilandasamruna félaga. Hins vegar, líkt og að framan er rakið, er í lögum nr. 90/2003 að finna ákvæði sem mælir fyrir um skattfrjálsan samruna íslenskra félaga að ákveðnum skilyrðum fullnægðum. Í ákvæðinu segir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.
Með innleiðingu tilskipunar 2005/56/EB í íslenskan rétt um millilandasamruna og millilandaskiptingu voru engar breytingar gerðar á skattalögum.
5.2 Ákvæði EES-samningsins og innleiðing tilskipunar 2005/56/EB
Með 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, var meginmáli EES-samningsins veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgir samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga.
Varðandi gildissvið EES-samningsins er það að segja að hann tekur einkum yfir þær efnisreglur EB réttarins sem taka til innri markaðarins. Hér er einkum átt við fjórfrelsið, þ.e. frjálst vöruflæði, frjálsa för launþega, frjálsa þjónustustarfsemi og frjálsa fjármagnsflutninga svo og samkeppnisreglur. Þar fyrir utan hefur meginmál samningsins að geyma almenn ákvæði sem varða fjórþætta frelsið, þ.e. varðandi félagsmál, neytendavernd, umhverfismál, hagskýrslugerð og félagarétt. Í XXII. viðauka við EES-samninginn er að finna nánari reglur og tilvísanir sem varða félagaréttinn.
Hlutverk viðauka í EES-samningnum er að tiltaka þær reglugerðir, tilskipanir og ákvarðanir sem eru bindandi fyrir samningsaðila að öllu leyti. Ef reglugerð, tilskipun eða ákvörðun er felld inn í viðauka verða þær bindandi að EES rétti og margar þeirra verður að lögtaka með einum eða öðrum hætti í EFTA ríkjunum til þess að efni þeirra geti fengið sömu eða sambærileg réttaráhrif og innan EB.
Þann 15. mars 2007 ályktaði Alþingi að heimila ríkisstjórninni að staðfesta fyrir Íslands hönd ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 127/006 frá 22. september 2006, um breytingu á XXII. viðauka (Félagaréttur) við EES-samninginn frá 2. maí 1992, og fella inn í samninginn tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins 2005/56/EB frá 26. október 2005 um samruna hlutafélaga yfir landamæri.
Í tilskipun 2005/56/EB segir í 2. mgr. formálans að með henni sé greitt fyrir samruna félaga með takmarkaðri ábyrgð yfir landamæri eins og hann er skilgreindur í tilskipuninni. Lög aðildarríkjanna skulu heimila samruna innlends félags með takmarkaðri ábyrgð og félags með takmarkaðri ábyrgð frá öðru aðildarríki yfir landamæri, að því tilskyldu að innlend lög hlutaðeigandi aðildarríkja heimili samruna þess háttar félaga. Í 3. mgr. formálans segir að í því skyni að auðvelda framkvæmd samruna yfir landamæri skal mæla fyrir um, að því tilskyldu að tilskipunin kveði ekki á um annað, að hvert félag, sem tekur þátt í samruna yfir landamæri, ásamt hlutaðeigandi þriðja aðila, heyri áfram undir þau ákvæði og formsatriði innlendra laga, sem vísað er til í þessari tilskipun, nema unnt sé að sýna fram á að þau séu í samræmi við dómaframkvæmd dómstólsins, einkum við kröfur er varða almenna hagsmuni, og séu bæði nauðsynleg og í réttu hlutfalli til að uppfylla slíkar forgangskröfur.
Um staðfesturéttinn er það að segja að í 1. mgr. 31. gr. EES-samningsins segir að innan ramma ákvæða samningsins skuli engin höft vera á rétti ríkisborgara aðildarríkis EB eða EFTA-ríkis til að öðlast staðfestu á yfirráðasvæði einhvers annars þessara ríkja. Hið sama gildi einnig þegar ríkisborgarar aðildarríkis EB eða EFTA-ríkis, sem hafa staðfestu á yfirráðasvæði einhvers þeirra, setja á stofn umboðsskrifstofu, útibú eða dótturfyrirtæki. Í 2. mgr. greinarinnar segir að staðfesturéttur felur í sér rétt til að hefja og stunda sjálfstæða atvinnustarfsemi og til að stofna og reka fyrirtæki, einkum félög eða fyrirtæki í skilningi annarrar málsgreinar 34. gr. EES-samningsins, með þeim skilyrðum sem gilda að landslögum um ríkisborgara þess ríkis þar sem staðfestan er fengin, þó með þeim fyrirvara um ákvæði 4. kafla.
Í nefndri 34. gr. EES-samningsins segir að með félög eða fyrirtæki, sem stofnuð eru í samræmi við lög aðildarríkis EB eða EFTA-ríkis og hafa skráða skrifstofu, yfirstjórn eða aðalstarfsstöð á yfirráðasvæði samningsaðila, skal farið, að því er þennan kafla varðar, á sama hátt og einstaklinga sem eru ríkisborgarar í aðildarríkjum EB eða EFTA-ríkjum. Í 2. mgr. 34. gr. segir síðan að með félögum eða fyrirtækjum sé átt við félög eða fyrirtæki, stofnuð á grundvelli einkamálaréttar eða verslunarréttar, þar með talin samvinnufélög, svo og aðrar lögpersónur sem lúta allsherjarrétti eða einkamálarétti, þó að frátöldum þeim sem eru ekki rekin í hagnaðarskyni.
5.3. Skýring íslenskra skattalaga til samræmis við ákvæði EES-samningsins
Líkt og fyrr segir var meginmál EES-samningsins veitt lagagildi hér á landi í kjölfar aðildar Íslands að hinu Evrópska efnahagssvæði, sbr. 1. málsl. 2. gr. laga um hið Evrópska efnahagssvæði, nr. 2/1993. Þau lög öðluðust gildi 1. janúar 1994, að undanskilinni 1. gr. (fullgildingarákvæðinu), sem öðlaðist gildi 13. janúar 1993. Í 1. mgr. 1. gr. EES-samningsins segir að markmið hans sé að stuðla að stöðugri og jafnri eflingu viðskipta- og efnahagstengsla samningsaðila við sömu samkeppnisskilyrði og eftir sömu reglum með það fyrir augum að mynda einsleitt Evrópskt efnahagssvæði. Lykilatriði við beitingu ákvæða samningsins er því einsleitni. Það hefur verið viðtekinn skilningur að einsleitni taki þó einungis til þeirra réttarsviða sem samningurinn tekur til.
Um samspil íslenskra skattalaga og ákvæða EES-samningsins hefur verið tekist á fyrir Hæstarétti og fyrir Yfirskattanefnd.
Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 477/2002 var H gert að greiða 24,5% virðisaukaskatt af tollverði bóka á ensku sem hann flutti inn frá Bretlandi og Þýskalandi en 14% virðisaukaskattur var lagður á innlendar bækur, sbr. 6. tl. 14. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Taldi hann að þessi greinarmunur færi í bága við 14. gr. EES-samningsins og krafðist þess að úrskurður ríkistollanefndar þar um yrði felldur úr gildi og honum endurgreiddur ofgreiddur virðisaukaskattur sem næmi þessum mismuni. Með vísan til 3. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið var talið að ákvæði 2. mgr. 14. gr. EES-samningsins um bann við skattlagningu, sem væri til þess fallin að vernda óbeint framleiðsluvörur eins samningsaðila gagnvart framleiðsluvörum annarra aðila samningsins, bæri að skýra sem sérreglu um skattalega meðferð á innflutningi frá öðrum EES-ríkjum, er gengi framar eldra ákvæði laga nr. 50/1988, um lægri virðisaukaskatt af sölu bóka á íslenskri tungu. Hefði því verið óheimilt eftir að EES-samningnum var veitt lagagildi með lögum nr. 2/1993 að gera greinarmun á bókum á íslensku og öðrum tungum við álagningu virðisaukaskatts. Var úrskurður ríkistollanefndar því ógiltur og íslenska ríkinu gert að endurgreiða H umræddan mismun.
Í úrskurði Yfirskattanefndar nr. 95/2005 var deilt um endurákvörðun skattstjóra á m.a. skilaskyldri staðgreiðslu tryggingagjalds vegna tiltekins tímabils á árunum 2003 til 2004. Um var að ræða kæru útibús erlends hlutafélags A. Tilefni endurákvörðunar skattstjóra var launagreiðslur til erlendra starfsmanna sem störfuðu við verkefni sem útibú hins erlenda félags stóð fyrir á greindu tímabili. Yfirskattanefnd sló því föstu að hið erlenda félag A bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna starfsemi útibúsins, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, en í því ákvæði er mælt fyrir um takmarkaða skattskyldu allra aðila sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar.
Deilan snerist um launagreiðslur til tveggja hópa erlendra starfsmanna sem unnu við verkefni kæranda. Annars vegar var um að ræða starfsmenn sem ráðnir voru til starfa af höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu, A og sendir hingað til lands til starfa við verkefni kæranda. Hins vegar var um að ræða starfsmenn sem störfuðu hér á landi í þágu kæranda á grundvelli samninga við portúgölsk starfsmannaleigufyrirtæki um útleigu á vinnuafli.
Ljóst var að um var að ræða erlenda starfsmenn sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, vegna launa fyrir störf hér á landi í þeim tilvikum þegar störfin vara 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Einnig var ljóst að um væri að ræða starfsmenn sem bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í þeim tilvikum þegar dvöl þeirra hér á landi varir lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, á grundvelli 3. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003.
Vegna tryggingagjaldsins komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að kærandinn teldist launagreiðandi í skilningi 1. mgr. 4. gr. laga um tryggingagjald vegna allra starfsmanna A sem á annað borð bera takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, vegna starfa við X, án tillits til þess hvort viðkomandi starfsmenn væru ráðnir til þessara starfa af kæranda sjálfum eða höfuðstöðvum útibúsins á Ítalíu. Einnig komst nefndin að þeirri niðurstöðu að kærandi teldist launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna við X sem málið varðar í skilningi 1. mgr. 4. gr. laga um tryggingagjald.
Samkvæmt þessu virtist ljóst að á grundvelli laga um tryggingagjald væri ljóst að kærandanum væri skylt að greiða tryggingagjald af launum allra þeirra starfsmanna sem um ræddi í málinu. Kærandi bar hins vegar fyrir sig ákvæði reglugerðar nr. 1408/71 um að óheimilt væri að krefja kæranda um tryggingagjald af launum erlendra starfsmanna sem hingað kæmu til tímabundinna starfa í þágu kæranda frá öðrum ríkjum á Evrópska efnahagssvæðinu, að því leyti sem gjaldinu er ráðstafað til félagslegra trygginga, sbr. 3. gr. laga nr. 113/1990, enda njóti umræddir starfsmenn hliðstæðra trygginga í heimalöndum sínum. Vísaði kærandi til ákvæða í III. hluta EES-samningsins um frjálsa för launafólks og frelsi til þjónustuviðskipta á yfirráðasvæði samningsaðila, sbr. 28. og 36. gr. samningsins, en einnig til reglugerðar nr. 1408/71.
Skattyfirvöld héldu því fram að hin kærða ákvörðun skattstjóra varðandi staðgreiðslu tryggingagjalds væri í samræmi við ákvæði íslenskra laga og töldu skattyfirvöld sig ekki geta vikið þeim ákvæðum til hliðar með tilvísun í EES-samninginn.
Yfirskattanefnd rakti ákvæði samningsins um Evrópska efnahagssvæðið sem hér átti við auk ákvæða reglugerðar nr. 1408/71 og taldi með vísan til þessa að skýra bæri ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, til samræmis við ákvæði 28. gr. EES-samningsins og reglugerðar nr. 1408/71. Nefndin féllst á það að kærandi yrði ekki að lögum krafinn um tryggingagjald af launagreiðslum til þeirra erlendu starfsmanna á vegum kæranda sem falla undir fyrrgreind sérákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 1408/71 vegna tímabundinna starfa hér á landi og teljast þar af leiðandi ekki tryggðir hér á landi samkvæmt reglugerðinni.
6. Lokaorð
Af því sem að framan er rakið má draga þá ályktun að þær skattareglur sem gilda um samruna og skiptingu félaga innanlands gilda einnig um millilandasamruna og að því verði ekki heimilt að beita öðrum sjónarmiðum við skattalega meðferð þeirra en þegar innlendir samrunar eiga sér stað. Annað væri brot á skyldum Íslands samkvæmt EES-samningnum.
Ákvæðum tilskipunar nr. 2005/56/EB er að meginstefnu til ætlað að tryggja að samruni félaga yfir landamæra (sic) lúti öllum sömu lögmálum og gilda um samruna félaga innan ríkisins.
Það er því álit álitsbeiðanda að líta beri til túlkunarviðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 15. maí 2003 í máli nr. 477/2002 (Íslenska ríkið gegn Herði Einarssyni), þar sem talið var að ákvæði 2. mgr. 14. gr. EES-samningsins bæri að skýra sem sérreglu um skattalega meðferð á innflutningi frá öðrum EES-ríkjum er gengi framar eldri (sic) ákvæði áðurgildandi 6. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem nánar greinir í forsendum dómsins.
Enn fremur er það álit álitsbeiðanda að líta beri til úrskurðar Yfirskattanefndar í máli nr. 95/2005, en í því máli taldi nefndin að skýra bæri ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, til samræmis við ákvæði 28. gr. EES-samningsins og reglugerðar nr. 1408/71/EBE, sbr. 3. gr. laga nr. 2/1993.“
Forsendur ríkisskattstjóra:
Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á, að falla úr gildi. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri starfræki Fyrirtækjaskrá tekur bindandi álit embættisins ekki til þess hvort og þá hvernig fyrirætlanir álitsbeiðanda séu framkvæmanlegar að félagarétti enda taka ákvæði laga nr. 91/1998 eingöngu til álitamála er varða álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar, sbr. 2. málsl. 1. gr. laganna.
Eins og rakið hefur verið hér að framan í málavaxtalýsingu hefur álitsbeiðandi í hyggju að sameinast C B.V. sem er hollenskt eignarhaldsfélag. Í framhaldi samrunans verði álitsbeiðanda slitið og sjálfstæðri skattaðild hans þar með lokið.
Það eru almennar meginreglur í íslenskum skattarétti að aðilaskipti að réttindum hafi í för með sér skattalegar skyldur og að skattaleg réttindi flytjist ekki á milli aðila nema í þeim undantekningartilvikum þegar fyrir því er jákvæð heimild í lögum. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hefur að geyma undanþágu frá framangreindum meginreglum og er það svohljóðandi:
„Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.“
Ákvæðið felur þannig í sér skilyrði um að yfirtökufélagið taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið verður og að hluthafar í yfirtekna félaginu fái eingöngu hlutabréf í því félagi sem eftir stendur að samruna loknum. Skilyrði sem þessi eru eðlileg forsenda þess að skattaleg staða hluthafans haldist óbreytt við skipti á bréfum við samruna. Eitt ræðst þannig af öðru og samruni sem uppfyllir ekki framangreind skilyrði 1. mgr. 51. gr. getur þannig haft í för með skattlagningu hjá hluthöfum í því félagi sem slitið er sem og hjá félaginu sjálfu. Eins og fram hefur komið er einn álitsbeiðandi í máli þessu og er það A ehf. (A). Ríkisskattstjóri mun því eingöngu svara álitaefnum er snúa að því hvort samruni álitsbeiðanda og C B.V. muni hafa í för með sér tekjuskattlagningu hér á landi fyrir álitsbeiðanda, A, en ekki þá sem hlut eiga í því félagi.
Eins og fyrirætlanir álitsbeiðanda bera með sér er ráðgert að yfirtökufélagið sé erlendur lögaðili, skráður og skattskyldur í Hollandi. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefur eingöngu verið talið geta átt við innanlandssamruna sbr. XIV. kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, og lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda var millilandasamruni ekki heimilaður samkvæmt íslenskum félagarétti þegar ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 (áður 56. gr. laga nr. 75/1981), var lögfest með 5. gr. laga nr. 30/1971. Með lögfestingu tilskipunar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 2005/56/EB frá 26. október 2005, um millilandasamruna félaga með takmarkaða ábyrgð, sbr. lög nr. 54/2007, voru ekki gerðar breytingar á lögum um tekjuskatt. Hafa lög um tekjuskatt, eða önnur lög, því ekki að geyma neinar leiðir eða úrræði um það hvernig háttað skuli yfirtöku erlends félags á skattaréttarlegum skyldum og réttindum íslensks hlutafélags eða einkahlutafélags. Þá verður við túlkun á ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 að hafa í huga að undantekningar frá meginreglum ber að skýra þröngt sbr. almenn lögskýringasjónarmið.
Vegna tilvísana umboðsmanns álitsbeiðanda til ákvæða EES-samningsins og röksemda hans í þá átt að skýra beri íslensk skattalög til samræmis við ákvæði EES-samningsins vill ríkisskattstjóri taka fram að aðlögun íslenskrar löggjafar, m.a. á sviði skattaréttar, hefur tíðast verið að frumkvæði Alþingis við þær aðstæður að talið sé að samningsskuldbindingar íslenska ríkisins séu brotnar og þá gjarnan á grundvelli álits Eftirlitsstofnunar EFTA. Reglugerðum framkvæmdanefndar EB hefur aftur á móti verið veitt gildi hér á landi með útgáfu reglugerða af hendi viðkomandi fagráðuneytis. Telja verður að þrátt fyrir að yfirskattanefnd hafi í úrskurðarfordæmum sínum undirstrikað að meginreglan sé ótvíræð varðandi það að skýra beri lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES samninginn og þær reglur sem á honum byggja, þá munu skattyfirvöld áfram sýna varfærni við túlkun einstakra ákvæða skattalaga með hliðsjón af samningsskuldbindingum íslenska ríkisins eða dómum EFTA eða Evrópudómstólsins. Þessi afstaða skattyfirvalda byggir á því að skattlagning byggir almennt á innbyrðis samræmi skyldna og ívilnana og að telja verður að meira þurfi til en lögskýringu stjórnvalds eins saman við að hnika til hliðar því einstaka ákvæði, sem steyta kann á hverju sinni. Þá verður ekki séð að þeir dómar sem umboðsmaður álitsbeiðanda hafi þýðingu í máli þessu enda ekki um sambærileg málsatvik, heimfærslu og réttaráhrif íslenskrar skattalöggjafar að ræða.
Að öllu framangreindu virtu verður ekki séð að ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, nái til þess samruna sem lýst er í álitsbeiðni.
Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.
- Fyrirhugaður samruni álitsbeiðanda (A ehf.) við C B.V. fellur ekki undir 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og fyrirhugaðar ráðstafanir því ekki undanþegnar skattskyldu hér á landi.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta sætir kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem er jafnframt dagsetning þess. Kæra skal vera skrifleg og skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðning fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit álitsins skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kærunni til stuðnings.
Ríkisskattstjóri
